När sambandet mellan redovisning och beskattning bryts

1. Inledning

För inventarier finns två skattemässiga metoder för värdeminskningsavdrag: räkenskapsenlig avskrivning och restvärdesavskrivning. Medan räkenskapsenlig avskrivning bygger på ett samband mellan redovisning och beskattning är restvärdesavskrivning en fristående skattemässig metod där någon sådan koppling inte krävs.

Ett företag kan frivilligt välja att övergå till restvärdesavskrivning, men övergången kan också bli en konsekvens av att villkoren för räkenskapsenlig avskrivning inte längre är uppfyllda. Frågan aktualiseras ofta vid felaktiga värdeminskningsavdrag. Det är inte ovanligt att det uppstår felaktiga beräkningar i samband med rättelser av tidigare år, fusioner, systembyten eller andra situationer där sambandet mellan bokförda och skattemässiga värden bryts.

Trots att metodbytet i grunden är en skattefråga uppstår ofta betydande redovisningsmässiga konsekvenser. Särskilt gäller detta för K3-företag där skillnader mellan redovisade och skattemässiga värden kan ge upphov till uppskjuten skatt.

Området är komplext när man börjar fundera djupare och vår erfarenhet är att detta är ett område som AI ännu inte hanterar på långa vägar då det är många olika delar som måste beaktas.

2. Räkenskapsenlig avskrivning och överensstämmelsekravet

De flesta företag väljer att tillämpa räkenskapsenlig avskrivning, inte sällan väljs den skattemässiga metoden för att få så stora värdeminskningsavdrag som möjligt för att minska årets skattemässiga resultat. Ett grundläggande villkor för metoden är dock att de skattemässiga avdragen motsvarar avskrivningarna i bokslutet. Överensstämmelsen uppnås normalt genom en kombination av planenliga avskrivningar och eventuella överavskrivningar som redovisas som bokslutsdisposition.

Som alternativ finns restvärdesavskrivning. Vid tillämpning av den metoden återläggs den bokförda planenliga avskrivningen vid beskattningen och det skattemässiga avdraget beräknas separat enligt reglerna i inkomstskattelagen. Något samband mellan redovisning och beskattning krävs då inte.

3. För stora avskrivningar i räkenskaperna

I praktiken händer det att företag i samband med deklarationsarbetet upptäcker att avskrivningar har bokförts med större belopp än vad som är skattemässigt tillåtet med konsekvens att det sker en skattemässig överavskrivning. Detta kan exempelvis inträffa när inventarier med kort ekonomisk livslängd (till exempel tre år) skrivs av planenligt på tre år i redovisningen. Situationen kan även uppstå vid förkortade räkenskapsår där skattemässiga avdragsutrymmet inte har justerats korrekt.

I 18 kap. 19 § IL finns en korrigeringsregel hur skattemässig överavskrivning ett enstaka år ska hanteras för att företaget ska behålla rätten till räkenskapsenlig avskrivning trots att överensstämmelsekravet tillfälligt inte är uppfyllt. Det felaktiga avdraget år X1 tas upp som en tillkommande post i deklarationen och får dras av under en femårsperiod från och med år X2, vilket innebär att avvikelsen får påverka det aktuella beskattningsåret och de fem följande beskattningsåren.

Syftet med bestämmelsen är att ett tillfälligt misstag inte automatiskt ska leda till att företaget förlorar rätten till räkenskapsenlig avskrivning och tvingas övergå till restvärdesavskrivning.

Exempel 1. Korrigeringsregel för skattemässig överavskrivning ett enstaka år

Anta att AB Exempel under år 1 anskaffar inventarier för 100 000 kr.

Inventariernas ekonomiska livslängd bedöms till drygt tre år och bolaget gör därför planenliga avskrivningar med 33 000 kr i bokslutet. Det redovisade värdet uppgår därefter till 67 000 kr.

När deklarationen upprättas visar det sig att högsta tillåtna avdrag enligt huvudregeln i räkenskapsenlig avskrivning endast uppgår till 30 000 kr.

Bolaget har alltså skrivit av inventarierna med 3 000 kr mer i räkenskaperna än vad som skattemässigt kan accepteras, det sker en skattemässig överavskrivning.

Korrigeringsregeln i IL 18 kap 19 § kan tillämpas. Rätten till räkenskapsenlig avskrivning går därmed inte förlorad trots att överensstämmelsekravet tillfälligt inte är uppfyllt. Det för höga avdraget återläggs som justeringspost i deklarationen under beskattningsåret och dras av de fem följande beskattningsåren.

I praktiken innebär detta att skattelagstiftningen accepterar en tillfällig skillnad mellan redovisning och beskattning under den period som krävs för att avvikelsen ska läkas.

K3-företag och temporära skillnader

För företag som tillämpar K3 uppkommer normalt en temporär skillnad när det redovisade värdet och det skattemässiga värdet inte längre sammanfaller.

I exemplet uppgår det redovisade värdet till 67 000 kr medan det skattemässiga värdet uppgår till 70 000 kr.

4. När rätten till räkenskapsenlig avskrivning går förlorad

En skattemässig överavskrivning ett enstaka år behöver alltså inte medföra att rätten till räkenskapsenlig avskrivning går förlorad. Situationen blir emellertid en annan när avvikelserna upprepas under flera år eller uppstår på ett systematiskt sätt.

Skatteverket har uttalat att rätten till räkenskapsenlig avskrivning går förlorad när ett företag under fler än enstaka år eller på annat sätt systematiskt gör större avskrivningar i räkenskaperna än vad som kan accepteras skattemässigt. Skatteverket ger följande exempel:

X AB gör ett inköp av tre avancerade datorer år 1 för totalt 99 000 kr. Datorerna har en bedömd ekonomisk livslängd om tre år i bolagets verksamhet. I räkenskaperna gör bolaget planmässiga avskrivningar av datorerna med 33 000 kr per år under tre år. Vid beskattningen gör bolaget räkenskapsenlig avskrivning för alla sina inventarier (inklusive datorerna) enligt kompletteringsregeln, vilket innebär att avskrivningar sker med 20 procent per år. Redovisningen av inventarierna innebär att bolaget år 1, år 2 och år 3 gör större avskrivningar i räkenskaperna än vad som kan accepteras skattemässigt. Skatteverket anser att skattemässiga överavskrivningar som upprepas under tre på varandra direkt följande beskattningsår utgör mer än enstaka år. X AB kan därför inte tillämpa korrigeringsregeln i 18 kap. 19 § IL år 3 och förlorar då rätten till räkenskapsenlig avskrivning. (Beroende på hur det samlade inventariebeståndet ser ut).

Det är viktigt att notera att detta inte automatiskt innebär att årsredovisningen är felaktig. Avskrivningarna kan vara fullt korrekta ur ett redovisningsperspektiv om de bygger på tillgångarnas verkliga ekonomiska livslängd. Problemet ligger i stället i att det skattemässiga överensstämmelsekravet inte längre är uppfyllt.

5. Restvärdesavskrivning är en skattemässig metod

Restvärdesavskrivning regleras i 18 kap. 13 § inkomstskattelagen och innebär att företaget får göra skattemässiga avdrag med högst 25 procent av avskrivningsunderlaget. Till skillnad från räkenskapsenlig avskrivning finns inget krav på att de skattemässiga avdragen ska motsvaras av bokförda avskrivningar eller bokslutsdispositioner.

Avskrivningsunderlaget består av:

• skattemässigt värde vid föregående beskattningsårs utgång,
• ökad med anskaffningsvärdet för inventarier som anskaffats under året och fortfarande finns kvar vid årets slut,
• minskat med avdrag för ersättning vid avyttringar, dock högst med avskrivningsunderlaget,
• minskat med avdrag för särskilt hög utgift för anskaffning inventarier som beror på att de anskaffas för att användas under en tillfällig konjunktur eller liknande

Metoden är således helt skattemässig och påverkar inte hur kostnad för värdeminskningen görs i redovisningen.

6. Övergång till restvärdesavskrivning, tvingande eller frivillig

Ett företag kan frivilligt välja att övergå från räkenskapsenlig avskrivning till restvärdesavskrivning.

De mest komplicerade situationerna uppstår när företaget inte frivilligt väljer restvärdesavskrivning utan tvingas övergå därför att överensstämmelsekravet inte längre är uppfyllt. Sådana situationer kan uppstå efter felaktiga bokslutsdispositioner, upprepade skattemässiga avvikelser, fusioner, verksamhetsöverlåtelser, rättelser av tidigare år eller manuella justeringar i anläggningsregister.

När övergången sker utgör det skattemässiga värdet vid föregående års utgång grunden för fortsatt beräkning av värdeminskningsavdrag. Därefter beräknas de skattemässiga avdragen helt fristående från redovisningen. Detta kan medföra att betydande skillnader uppkommer mellan bokförda och skattemässiga värden.

Om inventarierna exempelvis är fullt avskrivna i redovisningen samtidigt som ett skattemässigt restvärde kvarstår uppkommer en temporär skillnad som för K3-företag normalt ska ligga till grund för redovisning av uppskjuten skatt.

Överavskrivningar är skillnaden som uppstår när företag använder sig av de skattemässiga reglerna för räkenskapsenlig avskrivning. Efter övergången upphör överavskrivningar eftersom de skattemässiga avdragen inte längre behöver anpassas till redovisningen. Uppskjuten skatt i skillnaden mellan det redovisade och det skattemässiga värdet justeras i de fall redovisningsregelverket kräver så.

7. Redovisningen påverkas normalt inte av metodbytet

En vanlig missuppfattning är att ett byte till restvärdesavskrivning innebär att inventarierna måste omvärderas eller att nyttjandeperioderna behöver ändras. Så är normalt inte fallet. Inventarierna ska även fortsättningsvis redovisas till anskaffningsvärde med avdrag för planenliga avskrivningar och eventuella nedskrivningar enligt tillämpligt redovisningsregelverk.

Övergången är därför i första hand en skattemässig förändring. De poster som i redovisningen påverkas av övergången är dels överavskrivningar som är en justering för att hantera det skattemässiga värdet när man tillämpar räkenskapsenlig avskrivning, dels den temporära skillnaden som uppkommer successivt när de skattemässiga värdena utvecklas enligt restvärdemetoden samtidigt som de redovisade värdena följer den planenliga avskrivningsplanen. Då överavskrivningar är en skattemässig justering kopplat till räkenskapsenlig avskrivning återförs denna över resultatet vid en övergång till restvärdemetoden.

8. K2-företag

För företag som tillämpar K2 fortsätter de planenliga avskrivningarna enligt fastställd nyttjandeperiod. Någon uppskjuten skatt redovisas inte enligt K2-regelverket. Skillnader mellan bokförda och skattemässiga värden påverkar därför normalt inte balansräkningen direkt utan enbart beskattningen. Sällan förekommer det att det skulle uppstå redovisningsmässiga värden på inventarier som väsentligt överstiger skattemässiga värden så att en väsentlig uppskjuten skatteskuld skulle uppstå. Om ändå så skulle vara fallet tvingas företaget byta regelverk till K3 då uppskjuten skatt inte får redovisas i K2.

9. K3-företag

För K3-företag gäller samma princip om planenliga avskrivningar baserade på tillgångarnas ekonomiska livslängd. Skillnaden är att avvikelser mellan redovisade och skattemässiga värden normalt ger upphov till temporära skillnader som ska analyseras med avseende på uppskjuten skatt.

När det skattemässiga värdet understiger det redovisade värdet uppkommer normalt en skattepliktig temporär skillnad och därmed en uppskjuten skatteskuld. Motsatt situation kan ge upphov till en uppskjuten skattefordran.

När ett företag förlorar rätten till räkenskapsenlig avskrivning och övergår till restvärdesavskrivning är det därför viktigt att redan vid övergångstidpunkten analysera skillnaderna mellan redovisade och skattemässiga värden och bedöma effekten på uppskjuten skatt.

10. Fusioner kräver särskild analys

Fusioner hör till de situationer där överensstämmelsekravet ofta aktualiseras. Om ett företag som använder räkenskapsenlig avskrivning övertar inventarier från ett företag som tillämpar restvärdesavskrivning kan betydande skillnader mellan bokförda och skattemässiga värden följa med i transaktionen.

Högsta förvaltningsdomstolen har i HFD 2019 ref. 15 behandlat denna problematik. HFD uttalade att ett övertagande företag vid en kvalificerad fusion som före fusionen hade rätt att tillämpa räkenskapsenlig avskrivning förlorar inte den rätten enbart av det skälet att denna avskrivningsmetod inte fick tillämpas av det överlåtande företaget. Om värdet på inventarierna enligt balansräkningen hos det överlåtande företaget året före fusionsåret var lägre än det skattemässiga värdet, och balansräkningens värde sedan används i det övertagande företagets räkenskaper efter fusionen, är en förutsättning för att rätten till räkenskapsenlig avskrivning ska behållas hos det övertagande företaget att avdrag görs med ett belopp motsvarande mellanskillnaden. I enlighet med vad som anges i IL 18 kap. 21 § ska avdraget fördelas på fem år.

Vid en fusion mellan koncernföretag övertar det övertagande företaget ofta inventariernas koncernvärden. Därför redovisar det övertagande företaget ibland de övertagna inventarierna till ett högre värde i räkenskaperna jämfört med det överlåtande företagets skattemässiga värden på dessa trots att båda företagen tillämpar räkenskapsenlig avskrivning. Om det övertagande företaget vill fortsätta att tillämpa räkenskapsenlig avskrivning, fastän det redovisade värdet på inventarier överstiger det skattemässiga vid årets utgång kan mellanskillnaden tas upp som intäktspost i företagets inkomstdeklaration. Intäkten ska tas upp det beskattningsår då fusionen genomförs eller fördelas med lika belopp på det beskattningsåret och de två följande beskattningsåren enligt IL 37 kap. 20 §.

Fusion innebär således inte automatiskt att rätten till räkenskapsenlig avskrivning går förlorad, men skattemässiga justeringar måste göras som intäkter eller avdrag i enlighet med inkomstskattelagen. Det är viktigt att göra den skattemässiga analysen före fusionen verkställs för undvikande av oönskade skattekonsekvenser.

11. Att tänka på för att undvika att göra fel

• Den vanligaste missuppfattningen är att anta att en förlust av rätten till räkenskapsenlig avskrivning automatiskt innebär att tidigare årsredovisningar är felaktiga. Så behöver inte vara fallet.
• Avskrivningstider ska baseras på tillgångarnas bedömda nyttjandeperiod inte på skattemässiga önskemål.
• Många företag analyserar överensstämmelsekravet först när frågan uppmärksammas av revisor eller Skatteverket. Riskerna ökar särskilt vid fusioner, omstruktureringar, systembyten och större rättelser.
• Efter övergång till restvärdesavskrivning redovisas inte längre överavskrivningar. Ändå förekommer det att företag av vana och automatik fortsätter att använda posten överavskrivningar.
• För K3-företag är den vanligaste konsekvensen som förbises ofta förändringen av temporära skillnader och uppskjuten skatt efter metodbytet.

12. Dokumentation

Oavsett om övergången är frivillig eller framtvingad bör företaget dokumentera:

• bakgrunden till metodbytet,
• tidpunkten för övergången,
• analysen av överensstämmelsekravet,
• inventariernas bokförda och skattemässiga värden,
• konsekvenser för uppskjuten skatt,
• eventuella rättelser av fel i deklarationer eller, samt

En väl genomarbetad dokumentation underlättar framtida arbete med bokslut och deklaration.

13. Slutsatser

Övergången från räkenskapsenlig avskrivning till restvärdesavskrivning är i första hand en skattemässig förändring. Den påverkar normalt inte hur inventarier redovisas eller hur planenliga avskrivningar beräknas.

De största problemen uppstår sällan vid själva metodbytet utan när företag inte tydligt skiljer mellan redovisningens krav och skattereglernas krav. Ett företag kan ha en korrekt redovisning men samtidigt förlora rätten till räkenskapsenlig avskrivning på grund av att överensstämmelsekravet inte är uppfyllt.

För K3-företag får uppskjuten skatt ofta central betydelse när sambandet mellan redovisning och beskattning bryts. Den som löpande analyserar överensstämmelsekravet, dokumenterar metodförändringar och följer förändringen av temporära skillnader minskar risken för både skattefel och redovisningsfel.