Förvaltningsrevision – en tradition som stärkts av att ha blivit ifrågasatt

Revision före lagstadgad kontroll

Revision av svenska företag kan spåras tillbaka till 1600-talets första hälft när dubbelbokföring började vinna mark i Sverige. Långt innan lagstiftaren trädde in reglerades revisorns uppgifter av bolagsordningar, och arkivmaterial visar tydligt vad som ansågs vara kärnan: att granska ledningens förvaltning.

Revisionsberättelserna från den här tiden bekräftar detta fokus på granskningen av företags förvaltning. Revisorn för Surahammars bruk noterade exempelvis år 1785 med torr precision att kontoret hade konsumerat sex buntar pennor på ett år – dubbelt så många som på Skultuna bruk där man hade skrivit tre gånger så mycket. Kommentaren avfärdades inte som petighet utan framfördes, med revisorns egna ord, “såsom bevis til misshushållning vid Sura, äfven i det minsta”.

Det förelåg också en tydlig arbetsdelning: revisorn granskade förvaltningen och uttalade sig om ansvarsfrihet för dem som lett bolaget. Den mer tekniska sifferkontrollen – att räkenskaperna i sig var korrekta – utfördes i regel av en siffergranskare som lämnade en egen rapport. Räkenskapsrevisionen var med andra ord ett stöd till förvaltningsrevisionen, inte tvärtom.

1895–1943: Lagstadgad revision och ett tydligt primäruppdrag

Den snabba industrialiseringen under 1800-talets andra hälft, kombinerad med en rad uppmärksammade bedrägerier, ledde till att staten 1895 lagstadgade om revision av samtliga aktiebolag. Lagen föreskrev att revisionen skulle omfatta både förvaltnings- och räkenskapsrevision och att revisorn skulle lämna ett skriftligt utlåtande. Det preciserades däremot inte hur granskningen skulle gå till – det lämnades åt revisorerna som började organisera sig 1899 i Svenska Revisorsamfundet (SRS), 1923 i Föreningen Auktoriserade Revisorer (FAR) och 1933 i Föreningen Godkända Granskningsmän (FGG).

SRS:s första riktlinjer från 1902 kodifierade etablerade rutiner kring förvaltningsrevisionen: granskning av bolagsordningar, kontrakt, inteckningar och brandförsäkringar, liksom verifiering av tillgångsvärden. Vidare skulle revisionsberättelsen innehålla ett uttalande om ansvarsfrihet. En genomgång av revisionsberättelser från tiden efter 1895 visar att traditionen (och riktlinjen) att inkludera ett uttalande om ansvarsfrihet följdes.

FAR:s riktlinjer från 1926, skrivna av pionjären Seth Svensson, förtydligade förvaltningsrevisionens innehåll och roll betydligt. Svensson menade att de finansiella rapporterna var en del av bolagsstyrningen och att revisorn i första hand borde fokusera på förvaltningsrevisionen – och integrera räkenskapsrevisionen i det övergripande arbetet. I de fall revisorn inte själv utförde siffergranskningen gavs instruktioner till siffergranskaren.

Riktlinjerna lyfte också fram ett drag som skulle följa förvaltningsrevisionen in i framtiden: dess nära relation till konsultverksamheten. Svensson menade:

En revisors uppgift bör anses vara ej blott att granska och kritisera styrelsens förvaltning, räkenskaperna etc.; han bör taga sitt uppdrag på ett mera positivt sätt och i främsta rummet anse sig såsom en hjälp åt styrelsen och företaget. Hans speciella erfarenhet skall ställas i företagets tjänst.

Vid den internationella revisorskongressen i Berlin 1938 presenterade FAR-ledamoten Nils Karlgren svenska revisionsmetoder för en internationell publik. Han underströk att “olämpliga affärsåtgärder kan vara mer förödande för företaget än till exempel fel i balansräkningen” – en formulering som sammanfattar varför förvaltningsrevisionen ansågs oumbärlig. Samtidigt pekade Karlgren på den potentiella risken för revisorns oberoende när granskning och rådgivning flöt samman.

Godkända granskningsmän, som introducerades i början av 1930-talet och som kom att ersätta siffergranskarna, kunde utföra siffergranskning men även enklare revisioner samt erbjuda konsulttjänster. Främst vid revisionen av större företag fick revisorer stöd av godkända granskningsmän som ansvarade för granskningen av siffermaterialet, men de godkända granskningsmännens och -kvinnornas intåg luckrade upp separationen mellan revision och siffergranskning med tiden.

1944–1974: Kreugerkraschens följder och räkenskapsrevisionens uppgång

När Ivar Kreugers imperium kollapsade 1932 blev brister i tidens revisionsmetoder tydliga och det genomfördes en genomgripande reform av aktiebolagslagen. Den nya lagen från 1944 var detaljrik och ambitiös: den lade fast krav på konsoliderade redovisningar, preciserade revisorns kompetenskrav och stärkte revisorns ställning gentemot styrelse och verkställande direktör. Framför allt kodifierade lagen krav på att revisorn granskade styrelsens och stämmans protokoll, räkenskapsdokument och kassabehållning.

Kreugerkraschen satte också fart på de nordiska ländernas strävanden att harmonisera revisionsregleringen. Under förarbetena till 1944 års lag diskuterades möjligheten att avskaffa den svenska förvaltningsrevisionen – danska representanter befarade att revisorer skulle ägna sig åt kritik snarare än objektiv granskning. Den svenska lagstiftaren försvarade systemet med ett argument som skulle återkomma gång på gång: den svenska bolagsstyrningsmodellen saknar det interna kontrollorganet som exempelvis fanns i Tyskland (genom ”Aufsichtsrat”). Revisorn ansågs därmed fylla en kontrollfunktion som inte kunde fullföljas av en ren räkenskapsrevision. Det ansågs vidare viktigt att revisorn erbjöd aktieägarna ledning i den så kallade dechargefrågan (huruvida styrelseledamöterna och verkställande direktören skulle beviljas ansvarsfrihet). Harmoniseringsförsöken avstannade när andra världskriget bröt ut och förvaltningsrevisionen fick vara kvar i svensk lag – inklusive ett stadgande om revisorns uttalande om ansvarsfrihet i revisionsberättelsen. Etablerad praxis som tidigare vägletts av revisorsorganisationer stärktes genom lagföreskrifter kring exempelvis granskningen av bolagens förvaltning. Med åren kom förvaltningsrevisionens status dock att förändras inifrån professionen.

I revisionsprofessionens egna kretsar fortsatta harmoniseringssträvanden. Gällande förvaltningsrevisionen fortsatte dock oenighet att råda på grund av lagstiftningen som skiljde sig åt. Däremot skiftade Sverige nu gradvis tyngdpunkten mot räkenskapsrevisionen och den tidigare separationen mellan personer som utförde revisionen och de som utförde siffergranskningen upphörde. Samarbetet med internationella revisionsfirmor, som hade ett tydligt fokus på räkenskapsrevision, påskyndade förändringen. FAR:s första revisionsrekommendation från 1971 handlade – trots förvaltningsrevisionens långa historia – uteslutande om räkenskapsrevision.

1975–1994: God revisionssed och en rörig gränsdragning

1975 års aktiebolagslag markerade ett principiellt skifte. Istället för detaljstyrning från lagstiftarens sida slogs det fast att revisionen – inklusive förvaltningsrevisionen – skulle utföras i enlighet med god revisionssed. Ansvaret för att fylla begreppet med innehåll delegerades till professionen. Tanken var att ge branschen flexibilitet att anpassa sig till en föränderlig affärsvärld.

FAR:s revisionskommitté tog sig an uppgiften att definiera vad en utvidgad förvaltningsrevision kunde innebära. I ett rekommendationsutkast från 1978 argumenterade kommittén för en framåtblickande, förebyggande granskning av affärspraxis och ledningseffektivitet – något som skulle gagna såväl samhälle som näringsliv. Reaktionerna var blandade. Representanter för banker och näringsliv ifrågasatte revisorernas kompetens för ett sådant uppdrag. Och gränsen mot konsultverksamhet var fortfarande oklar.

1984 uppdaterade FAR sin revisionsrekommendation och inkluderade för första gången ett avsnitt om förvaltningsrevision. Men istället för att särskilja de båda revisionstyperna presenterades förvaltnings- och räkenskapsrevision i hög grad sammanvävda. Budskapet var att de två typerna av revision genomförs parallellt och är ömsesidigt beroende – en ståndpunkt som sammantaget bidrog till att sudda ut gränsen snarare än att skärpa den.

Parallellt hade lagstiftaren börjat röra sig i en annan riktning. Den ekonomiska brottsligheten stod högt på den politiska dagordningen. FAR motsatte sig på det hela taget lagstiftarens långtgående förslag och hävdade att en utvidgad lagstadgad kontroll riskerade att undergräva förtroendet mellan revisor och företagsledning. Professionen betonade vidare det förebyggande värdet av förvaltningsrevisionen – och fick gehör. De mest radikala förslagen drogs tillbaka och 1984 skärptes bland annat revisorernas rapporteringsskyldigheter avseende skatteöverträdelser. Dessa nya regler placerades under revisorernas allmänna skyldigheter – inte under förvaltningsrevisionen. Det var ett pragmatiskt val som underlättade framtida harmonisering, men som samtidigt bidrog till ytterligare otydlighet kring vad förvaltningsrevisionen faktiskt omfattar.

1995–2024: Fortsatta debatter banar vägen till en uppdaterad rekommendation

EU:s harmoniseringsagenda aktualiserade på nytt frågan om förvaltningsrevisionens fortsatta relevans och syfte, inte minst eftersom denna svenska revisionstradition saknar en direkt motsvarighet i ISA. I samband med genomförandet av EU:s revisorsdirektiv diskuterades därför om förvaltningsrevisionen skulle behållas och, i så fall, hur den skulle förhålla sig till räkenskapsrevisionen enligt ISA. Eklöv Alander och Svernlöv (2008) belyste denna diskussion och framhöll bland annat förvaltningsrevisionens betydelse för bolagsstämmans beslut om ansvarsfrihet.

Frågan kom emellertid att bestå även efter att ISA införts som grund för god revisionssed i Sverige. Persson (2020) uppmärksammade att förvaltningsrevisionen i praktiken ofta har fått en undanskymd och från räkenskapsrevisionen delvis frikopplad roll och argumenterade för att dess struktur tydligare borde spegla räkenskapsrevisionen. Han betonade samtidigt att förvaltningsrevisionen inte bör betraktas som en fristående del av den lagstadgade revisionen, utan som en del som är nära sammankopplad med räkenskapsrevisionen.

Dessa diskussioner har sedermera bidragit till en utveckling av god revisionssed. Den väsentligt omarbetade RevR 209, publicerad 2024 och tillämplig från 2025, syftar bland annat till att stärka kopplingen och integreringen mellan förvaltningsrevisionen och räkenskapsrevisionen. Den nya rekommendationen innebär ett uttryckligare krav på integrering och knyter förvaltningsrevisionen närmare ett antal ISA-standarder, samtidigt som dess särpräglade svenska syfte och funktion bibehålls.

Hotet som stärkte traditionen

Det finns ett genomgående mönster i förvaltningsrevisionens historia: varje gång den har ifrågasatts – av nordiska grannar, av EU-harmonisering eller av nationell lagstiftning – har reaktionen blivit ett förnyat klarläggande av varför den behövs. Den svenska bolagsstyrningsmodellen och ansvarsfrihetsinstitutet har gång på gång lyfts fram som skäl till att en granskning av ledningens förvaltning inte kan undvaras.

Efter räkenskapsrevisionens gradvisa uppstigning till primadonnaroll kom förvaltningsrevisionen att leva ett något motsägelsefullt liv – formellt reglerad, professionellt erkänd, men i praktiken alltmer beroende av den enskilde revisorns omdöme och erfarenhet snarare än av tydliga standarder.

Den nyligen uppdaterade rekommendationen RevR 209 kan komma att representera ett nytt kapitel i den här historien. Revisionsprofessionen har nu möjlighet att tydliggöra förvaltningsrevisionens roll, skärpa dess innehåll och visa att den kan bidra med något som räkenskapsrevisionen inte erbjuder: en helhetssyn på bolagsstyrning, riskhantering och affärspraxis. Den kräver dock en kompetens som går bortom de box-ticking-praktiker som räkenskapsrevisionen har kritiserats för. När nu intåget av framväxande teknologier ersätter räkenskapsrevisionens repetitiva uppgifter och när den ekonomiska brottsligheten har nått nya dimensioner, har revisorer möjlighet att briljera i de mer komplexa och konsultnära uppgifterna som förvaltningsrevisionen innebär.

Fortsätt läsningen

Mer om förvaltningsrevisionens historiska utveckling finns i den vetenskapliga artikeln “A tradition beyond numbers: The Swedish management audit in historical perspective”, publicerad i tidskriften Accounting History (2025) av Amanda Sonnerfeldt och Katharina Rahnert.