Några tankar om dubbel koncerntillhörighet

En fråga som blivit aktuell i samband med de nya 3:12-reglerna är om det kan finnas två företag som båda har ”bestämmande inflytande” över ett och samma dotterföretag, det vill säga dubbel koncerntillhörighet. Förekomsten av dubbel koncerntillhörighet får konsekvenser på flera områden, såväl skatterättsliga och redovisningsrättsliga som bolagsrättsliga. I den här artikeln försöker vi reda ut vad som gäller och vilka konsekvenser som kan uppstå när ägandet organiseras för att uppnå dubbel koncerntillhörighet.

Koncerndefinitionen har en avgörande betydelse i redovisningen utifrån flera aspekter. Det påverkar om koncernredovisning ska upprättas, vilka innehav som ska konsolideras in i koncernredovisningen och vilka upplysningar som ska lämnas, både i moderföretaget och i eventuell koncernredovisning.

Nya 3:12-regler

Med de nya 3:12-reglerna har det skett en förändring av definitionen av koncern i skatterättsliga sammanhang. Tidigare fanns en särskild skattemässig koncerndefinition i inkomstskattelagen för beräkning av löneunderlaget, en regel som nu har tagits bort.

Enligt 57 kap. inkomstskattelagen får endast löner i ett dotterföretag räknas med vid beräkning av löneunderlaget, som sedan kan ligga till grund för det lågbeskattade gränsbeloppet. Det som är nytt i och med de nya 3:12-reglerna är att den tidigare särskilda skattemässiga definitionen av koncern för beräkning av löneunderlag i 57:e kapitlet har tagits bort.

När nu kapitalandelskravet har tagits bort i och med de nya reglerna finns ingen anledning att ha kvar den särskilda skattemässiga koncerndefinitionen.

Civilrättsliga regler definierar en koncern

Den tidigare skattemässiga koncerndefinitionen innebar att för att ett företag skulle ses som ett dotterföretag krävdes att moderföretagets andel, direkt eller indirekt genom ett annat dotterföretag, översteg 50 procent av kapitalet i företaget. Då det nu inte finns någon särskild skattemässig definition går man tillbaka till de civilrättsliga reglerna i årsredovisnings- och aktiebolagslagen för att definiera en koncern.

Slopad skattemässig koncerndefinition

Den särskilda skattemässiga definitionen av koncern infördes då kapitalandelskravet (4 %-spärren) infördes 2014. Detta för att det inte skulle vara möjligt att kringgå kapitalandelskravet genom dubbel koncerntillhörighet. När nu kapitalandelskravet har tagits bort i och med de nya reglerna finns ingen anledning att ha kvar den särskilda skattemässiga koncerndefinitionen. Kvar är emellertid den särskilda skattemässiga koncerndefinitionen för löner i handels- och kommanditbolag, där det behöver vara helägt direkt eller indirekt av moderföretaget, för att lönerna ska kunna räknas med[1].

Dubbel koncerntillhörighet – tidigare prövat i regeringsrätten

Frågan om dubbel koncerntillhörighet har tidigare prövats av Regeringsrätten i RÅ 2004 ref. 80. Domstolen godtog att ett dotterbolag, med stöd av dåvarande koncerndefinition i aktiebolagslagen, kunde anses ingå i två koncerner samtidigt, dels genom rösträttsmajoritet, dels genom rätten att utse styrelsemajoritet, och att detta även fick genomslag vid tillämpningen av skatteregler som anknyter till koncernförhållanden. I avgörandet fanns dock en skiljaktig mening, där minoriteten ansåg att koncerndefinitionens kontrollkriterier är alternativa och att ett bolag därför inte bör kunna vara dotterbolag till två moderbolag samtidigt, eftersom ett sådant arrangemang ansågs oförenligt med tanken om ett entydigt bestämmande inflytande.

Konsekvens av dubbel koncerntillhörighet inom andra delar av skatterätten

Vid förekomsten av dubbel koncerntillhörighet kan det uppstå andra skattemässiga frågeställningar, exempelvis om ett dotterföretag ska ingå i två moderföretags intressegemenskap vid bedömning av möjligt ränteavdrag enligt de generella ränteavdragsbegränsningsreglerna i 24 kap. inkomstskattelagen, och om det vid tillskapande av den dubbla koncerntillhörigheten kan anses ha skett en ägarförändring som kan påverka möjligheten att utnyttja inrullade underskott enligt 40 kap. inkomstskattelagen.

Redovisningsmässiga aspekter

En koncern utgör en grupp av två eller fler företag där ett företag är moderföretag och övriga är dotterföretag. Ibland är det uppenbart om koncernförhållanden föreligger och ibland krävs en mer djupgående analys. Först och främst måste analys ske för att fastslå om koncernförhållanden föreligger och om så är fallet är nästa steg att bedöma vilka företag som ligger under moderföretagets kontroll eller bestämmande inflytande och därmed ska konsolideras.

Koncerndefinitionen har en avgörande betydelse i redovisningen utifrån flera aspekter, såsom

• Det påverkar om koncernredovisning ska upprättas
• Vilka innehav i andra företag som ska konsolideras in i koncernredovisningen
• Vilka upplysningar som ska lämnas både i moderföretaget och i eventuell koncernredovisning
• Möjlighet att antecipera utdelning från dotterföretag under vissa förutsättningar

Årsredovisningslagens koncerndefinition

För att slå fast om koncernförhållanden föreligger definierar 1 kap. 4 § ÅRL att ett företag är moderföretag och en annan juridisk person är dotterföretag, om företaget

1. innehar mer än hälften av rösterna för samtliga andelar i den juridiska personen,
2. äger andelar i den juridiska personen och på grund av avtal med andra delägare i denna förfogar över mer än hälften av rösterna för samtliga andelar,
3. äger andelar i den juridiska personen och har rätt att utse eller avsätta mer än hälften av ledamöterna i dess styrelse eller motsvarande ledningsorgan, eller
4. äger andelar i den juridiska personen och har rätt att ensamt utöva ett bestämmande inflytande över denna på grund av avtal med den juridiska personen eller på grund av föreskrift i dess bolagsordning, bolagsavtal eller därmed jämförbara stadgar.

Om koncernförhållanden föreligger enligt 1 kap. 4 § ÅRL ska koncernredovisning upprättas enligt 7 kap. ÅRL. Dock finns vissa undantag, till exempel om koncernen är mindre. För ytterligare vägledning om vilka företag som inte behöver upprätta koncernredovisning, se artikeln .

ÅRL innehåller även viss ytterligare vägledning avseende ett företags inflytande i ett annat företag, men detta är den grundläggande definitionen av moderföretag respektive dotterföretag som därmed avgör om koncernförhållande föreligger.

En situation som då kan uppstå är att mer än ett företag kan vara moderföretag, till exempel om ett företag har mer än 50 procent av rösterna och ett annat företag har mindre än 50 procent men ytterligare rättigheter via avtal.

Redovisningsramverken ger kompletterande vägledning

I K3 kap. 9 finns ytterligare vägledning som anger att när ett företag ska bedöma om bestämmande inflytande föreligger enligt ÅRL ska hänsyn även tas till innehav av finansiella instrument som är potentiellt röstberättigade och som utan dröjsmål kan utnyttjas eller konverteras till röstberättigade eget kapitalinstrument såsom optioner och konvertibler. Hänsyn ska också tas till om företaget genom en agent har möjlighet att styra verksamheten.

K2 har ingen ytterligare vägledning avseende koncerndefinitionen, utan hänvisar endast till definitionen i ÅRL. Det är dock viktigt att även mindre företag som följer K2 tar ställning till över vilka enheter som bestämmande inflytande föreligger. Detta påverkar vilka innehav som utgör dotterföretag och kan leda till att ett företag blir moderföretag i en större koncern vilket innebär att K2 inte längre kan tillämpas.

Koncerndefinitionen har inte förändrats på 30 år

Definitionen i ÅRL har varit oförändrad sedan lagen tillkom i mitten av 1990-talet och innebar då en anpassning till EU-direktiv (se nedan). Dock har definitionen varit uppe till diskussion för att ändras många gånger utan att det, än så länge, medfört någon förändring. Sedan definitionen tillkom i ÅRL har dock den internationella normgivningen förändrats flera gånger. De olika förslag till ändrad koncerndefinition som diskuterats sedan tillkomsten för cirka 30 år sedan syftar till att utveckla definitionen inom ramen för EU-direktivet samt att anpassa den till internationella redovisningsnormer, IFRS.

Skälen till att någon ändring inte kommit till stånd beror främst på att liknande definitioner används i andra lagar såsom aktiebolagslagen och inkomstskattelagen och att det är svårt att överblicka vad en ändrad koncerndefinition i ÅRL kan få för konsekvenser.

Dubbel koncerntillhörighet enligt ÅRL

Definitionen i 1 kap. 4 § första punkten ÅRL, anger att om mer än 50 procent av rösterna innehas föreligger koncernförhållanden även om det skulle finnas avtal som begränsar dessa rättigheter. Det vill säga i det fallet ska inget mer än rösterna beaktas. Däremot kan rösterna understiga 50 procent men bedömning kan ändå ske att koncernförhållande föreligger om det finns avtal som ger innehavaren rättigheter, punkterna 1–3.

En situation som då kan uppstå är att mer än ett företag kan vara moderföretag, till exempel om ett företag har mer än 50 procent av rösterna och ett annat företag har under 50 procent men ytterligare rättigheter via avtal. Detta benämns ofta dubbel koncerntillhörighet och har både direkt och indirekt diskuterats i de utredningar som föreslagit förändringar i koncerndefinitionen i ÅRL. Den dubbla koncerntillhörigheten innebär därför att ett företag kan konsolideras av två olika moderföretag och därmed ingå i två olika koncernredovisningar.

Grunden inom IFRS, IFRS 10, som pratar om bestämmande inflytande/kontroll är att det endast är en part som kan utöva det bestämmande inflytandet, dvs ha kontroll. IFRS har en mer principbaserad modell som tar hänsyn till den ekonomiska substansen medan ÅRL mer bygger på det formella/legala.

Anteciperad utdelning

Om dubbel koncerntillhörighet föreligger innebärande att det finns två företag som har bestämmande inflytande över samma dotterföretag ska båda företagen konsolidera dotterföretaget. En fråga som då uppstår är om båda moderföretagen kan antecipera utdelning från dotterföretag.

Detta innebär att endast det moderföretag som har mer än 50 procent av rösterna kan antecipera utdelningen från dotterföretag även om dubbel koncerntillhörighet föreligger.

Som utgångspunkt redovisas intäkter och kostnader det år de hänför sig till, detta följer bland annat av principen om bokföringsmässiga grunder. Ett undantag från detta är att ett moderföretag under vissa förutsättningar får antecipera utdelning från sitt dotterföretag. Detta följer av en dom från EU-domstolen[2] som baseras på en tolkning av EU-rätten. Denna princip kommer även till uttryck i K3 kap 9 p 9.10 samt K2 kap 19 p 19.12 som anger att ett moderföretag som innehar mer än hälften av rösterna för samtliga andelar i ett dotterföretag får redovisa utdelning på dessa andelar som intäkt när ägarens rätt att få utdelning bedöms som säker och kan beräknas på ett tillförlitligt sätt. Detta innebär att endast det moderföretag som har mer än 50 procent av rösterna kan antecipera utdelningen från dotterföretag även om dubbel koncerntillhörighet föreligger.

Motsvarande möjlighet till anteciperad utdelning enligt RFR 2 gäller om moderföretaget har rätt att ensamt besluta om värdeöverföringens storlek och moderföretaget innan dess finansiella rapporter publiceras fattat beslut beträffande värdeöverföringens storlek.

Aktiebolagsrättsliga aspekter

ABL:s koncerndefinition bygger på EG:s sjunde bolagsdirektiv[3], som medger att ett bolag kan vara dotterbolag i två koncerner samtidigt, vilket också bekräftats i förarbeten och praxis från Sverige[4]. Dubbel koncerntillhörighet påverkar flera ABL-regler, inklusive försiktighetsregeln vid utdelning, bedömning av revisionsplikt och låneförbudsregler, där båda moderbolagen måste ta hänsyn till dotterföretagets ekonomiska situation och regler.

Aktiebolagslagens koncerndefinition

Den aktiebolagsrättsliga koncerndefinitionen återfinns i 1 kap. 11 § ABL. I ABL anges att ett aktiebolag är moderbolag och en annan juridisk person är dotterföretag, om aktiebolaget

1. innehar mer än hälften av rösterna för samtliga aktier eller andelar i den juridiska personen,
2. äger aktier eller andelar i den juridiska personen och på grund av avtal med andra delägare i denna förfogar över mer än hälften av rösterna för samtliga aktier eller andelar,
3. äger aktier eller andelar i den juridiska personen och har rätt att utse eller avsätta mer än hälften av ledamöterna i dess styrelse eller motsvarande ledningsorgan, eller
4. äger aktier eller andelar i den juridiska personen och har rätt att ensamt utöva ett bestämmande inflytande över denna på grund av avtal med den juridiska personen eller på grund av föreskrift i dess bolagsordning, bolagsavtal eller därmed jämförbara stadgar.

Den fjärde punkten kan man bortse ifrån när det gäller svenska dotterbolag. Ett svenskt bolag får nämligen inte träffa sådana avtal som innebär att bolagsorganen avsäger sig sin beslutanderätt. Det är inte heller möjligt att genom bestämmelse i bolagsordningen sätta bolagsstämmans beslutanderätt ur spel. Om ett svenskt bolag har träffat avtal av det aktuella slaget med ett företag i ett land som tillåter sådana avtal, bör det emellertid ge upphov till ett koncernförhållande[5].

”Exempelvis skulle aktieägaren A kunna utgöra moderbolag i enlighet med regeln i första punkten genom att äga 51 procent av aktierna i bolaget medan B som äger övriga 49 procent samtidigt utgör moderbolag genom att i enlighet med tredje punkten ha givits rätten att utse eller avsätta mer än hälften av ledamöterna i bolagets styrelse.”

ABL omfattar endast koncerner där moderbolaget är ett svenskt moderbolag

Den aktiebolagsrättsliga koncerndefinitionen omfattar endast koncerner där moderbolaget är ett svenskt aktiebolag. Bakgrunden till detta är att det har ansetts att mycket svårlösta problem skulle uppkomma om aktiebolagslagen skulle tillämpas även på utländska bolag[6]. För att vara ett dotterföretag räcker det att det är fråga om en juridisk person, svensk eller utländsk[7].

Dubbel koncerntillhörighet enligt ABL

Medan frågan om huruvida dubbel koncerntillhörighet kan föreligga inte berördes i förarbetena till den ändrade koncerndefinitionen[8] har lagstiftaren i ett senare lagstiftningsärende utgått från att dubbel koncerntillhörighet är möjlig[9].

Mot denna bakgrund kan man således, vad gäller punkterna 1–3 i 1 kap. 11 § ABL såväl redovisningsrättligt som aktiebolagsrättsligt tänka sig att koncerndefinitionen är uppfylld samtidigt med avseende på ett visst bolag, i förhållande till flera moderbolag. Exempelvis skulle aktieägaren A kunna utgöra moderbolag i enlighet med regeln i första punkten genom att äga 51 procent av aktierna i bolaget medan B som äger övriga 49 procent samtidigt utgör moderbolag genom att i enlighet med tredje punkten ha givits rätten att utse eller avsätta mer än hälften av ledamöterna i bolagets styrelse. Lagtexten anger inte att denna rätt måste följa av bolagsordningen. Den anger inte heller varifrån rätten ska komma, endast att rätten finns. Det betyder att rätten i princip kan vara grundad i ett aktieägaravtal, så länge avtalet är juridiskt bindande mellan samtliga relevanta ägare och faktiskt ger utpekad part den exklusiva möjligheten.

Dubbel koncerntillhörighet aktualiserar aktiebolagsrättsliga konsekvenser

Att ett bolag aktiebolagsrättsligt ingår som ett dotterbolag i två olika koncerner får i sin tur genomslag i ett antal olika bestämmelser i ABL som berör koncernförhållanden, bland annat följande:

ABL:s försiktighetsregel – båda moderbolagen måste beakta den samlade ekonomiska ställningen i bolaget och dotterföretaget

Enligt 8 kap. 4 § ABL ska styrelsen fortlöpande bedöma bolagets och, om bolaget är moderbolag i en koncern, koncernens ekonomiska situation. Det innebär att båda moderbolagen måste ta hänsyn till dotterföretagets ekonomiska situation. Sådan hänsyn måste även tas, inom ramen för bedömningen av en värdeöverföring enligt den såkallade försiktighetsprincipen i 17 kap. 3 § tredje stycket ABL, till de krav som koncernverksamhetens art, omfattning och risker ställer på koncernens egna kapital och till koncernens konsolideringsbehov, likviditet och ställning i övrigt. Båda moderbolagen måste således vid värdeöverföringar i respektive koncernförhållande beakta den samlade ekonomiska ställningen i bolaget och dotterföretaget inom ramen för försiktighetsprincipen. Om dotterföretaget har ekonomiska svårigheter skulle det kunna leda till att en värdeöverföring inte är tillåten i något av moderföretagen, trots att dessa själva har gott om fritt eget kapital.

Båda moderbolagen måste beakta dotterföretaget när de bedömer gränsvärdena för revisionsplikt

När det gäller fråga om revisionsplikt i privata bolag innebär 9 kap. 1 § fjärde stycket ABL att ett privat aktiebolag som är moderbolag i en koncern är revisionspliktigt även om bolaget inte själv uppfyller de gränsvärden som anges i tredje stycket. Så är fallet om moderbolaget och dotterföretaget tillsammans uppfyller dessa gränsvärden. Det kan alltså innebära att båda moderbolagen blir revisionspliktiga om det gemensamägda dotterföretaget uppfyller gränsvärdena.

Uppmärksamhet krävs på låneförbudsreglerna

Koncerndefinitionen spelar även en viktig roll vid tillämpningen av reglerna om förbjudna lån i 21 kap. ABL. Det gäller dels det så kallade allmänna låneförbudet, vilket innebär att ett aktiebolag enligt 21 kap. 1 § ABL inte får lämna penninglån eller enligt 21 kap. 3 § ABL ställa säkerhet till förmån för

(i) den som äger aktier i bolaget eller i annat bolag i samma koncern,

(ii) den som är styrelseledamot eller verkställande direktör i bolaget eller i annat bolag i samma koncern eller

(iii) vissa till dessa närstående (förbudet mot närståendelån).

Det gäller även det så kallade förvärvslåneförbudet, i 21 kap. 5 § ABL, som begränsar bolagets möjligheter att ge förskott, lämna lån eller ställa säkerhet för lån i syfte att gäldenären eller honom närstående fysisk eller juridisk person ska förvärva aktier i bolaget eller överordnat bolag i samma koncern. Från det allmänna låneförbudet finns enligt 21 kap. 2 § ABL ett antal undantag, som bland annat omfattar lån till annat företag i den koncern eller annan företagsgrupp i vilken det långivande bolaget ingår (det så kallade »koncernlåneundantaget»).

Såväl bedömningen av om låneförbudet aktualiseras som bedömningen av om huruvida det så kallade koncernlåneundantaget kan vara tillämpligt måste således hänsyn tas till det dotterföretag som båda aktieägare står i moderbolagsförhållande till. Exempelvis hindrar det allmänna låneförbudet att lån lämnas till någon som äger aktier i det gemensamma dotterföretaget, vilket innebär att aktieägarna inte får sälja aktier i dotterföretaget till varandra mot revers, eftersom man då lånar ut pengar till någon som äger aktier i annat bolag i samma koncern. Förvärvslåneförbudet hindrar dotterföretaget från att ställa säkerhet vid ett förvärv av respektive moderföretag. Skulle koncernlån ha lämnats av dotterföretaget till moderbolagen med stöd av koncernlåneundantaget så innebär därmed förvärvslåneförbudet att en förvärvare av något av moderbolagen inte får ta över den skulden.

 

Fotnoter:

[1] Det finns även specialregler för löner i företag som ägs genom en alternativ investeringsfond. 

[2] Dom den 27 juni 1996, mål C-234/94 

[3] 83/349/EEG, numera regleras aktuella frågor genom redovisningsdirektivet, 2013/34/EU. 

[4] Prop. 1996/97:18 s. 21 f. samt RÅ 2004 ref. 80. 

[5] Prop. 1995/96:10 del 2 s. 177 

[6] Prop. 1995/96:10 del 2 s. 110 

[7] Prop. 1995/96:10 del 2 s. 176 

[8] Prop. 1995/96:10. 

[9] Prop. 1996/97:18 s. 21 f.