Koncernredovisning i praktiken – så tillämpas lagen

Årsredovisningslagens (1995;1554), ÅRL:s, sjunde kapitel behandlar koncernredovisning och innehåller bestämmelser för upprättande av koncernredovisning. Ytterligare vägledning för upprättande av koncernredovisning finns i K3 Kapitel 9 Koncernredovisning och andelar i koncernföretag. 

FAR har observerat att det förekommer en rad frågeställningar kring hur dessa bestämmelser ska tillämpas i praktiken. I denna artikel redogör FAR:s operativa grupp Finansiell rapportering – Redovisning för ett antal praktiska frågeställningar vid tillämpningen av 7 kap. ÅRL samt K3 kap, 9. 

 Frågor och svar nedan avser företag som tillämpar ÅRL och K3.  

1. När ska ett moderföretag upprätta koncernredovisning?  

Enligt 7 kap. 1 § ÅRL ska ett moderföretag upprätta koncernredovisning. En uttömmande lista av vad som är ett moderföretag finns i 1 kap. 4 § ÅRL. Typiskt sett är ett företag moderföretag  

• när företaget innehar mer än hälften av rösterna för samtliga andelar i en juridisk person,  

• äger andelar i den juridiska personen och på grund av avtal med andra delägare förfogar över mer än hälften av rösterna för samtliga andelar, eller  

• när företaget äger andelar i den juridiska personen och har rätt att utse eller avsätta mer än hälften av ledamöterna i dess styrelse eller motsvarande ledningsorgan.  

 

Det finns dock frivilliga undantag för moderföretag från att upprätta koncernredovisning, vilket framgår av 7 kap. 2-3a §§ ÅRL. De undantag som finns är:  

• om företaget och dess samtliga dotterföretag omfattas av en koncernredovisning som upprättas av ett överordnat moderföretag, under vissa förutsättningar (denna punkt behandlas inte vidare i denna artikel), 

• om moderföretaget är moderföretag i en mindre koncern (fråga 2 nedan), eller 

• om samtliga dotterföretag såväl var för sig som tillsammans är utan väsentlig betydelse (fråga 6 nedan). 

 

Det finns även andra undantagsregler avseende upprättande av koncernredovisning och vilka dotterföretag som ska ingå, bland annat om det finns betydande och varaktiga hinder som i väsentlig grad begränsar moderföretagets möjligheter att utöva sitt inflytande över dotterföretaget, se 7 kap. 5 § ÅRL. 

 Även om ett moderföretag träffas av undantagsreglerna får dock koncernredovisning upprättas frivilligt om moderföretaget så önskar.   

2. Vad är en mindre respektive större koncern?  

Som anges ovan behöver ett moderföretag i en mindre koncern inte upprätta koncernredovisning.  Frågan uppkommer då vad som är en mindre koncern? 

Detta regleras av 1 kap. 3 § ÅRL. En mindre koncern är kort och gott koncerner som inte är större koncerner, dvs. koncerner som inte uppfyller gränsvärdena för medelantalet anställda om fler än 50, redovisad balansomslutning om mer än 40 mkr eller redovisad nettoomsättning om mer än 80 mkr. Varje gränsvärde bedöms utifrån de två räkenskapsår som närmast föregår det räkenskapsår som årsredovisningen avser. I praktiken innebär det att villkoren ska vara uppfyllda för vart och ett av de senaste två räkenskapsåren enligt de fastställda årsredovisningarna. För att uppfylla kraven för en mindre koncern får endast ett av kriterierna överskridas. Vid bedömning av balansomslutning och nettoomsättning ska andelar i dotterföretag, interna transaktioner samt utestående fordringar och skulder mellan koncernföretag elimineras. Det är dock möjligt att underlåta eliminera om tillämpning av gränsvärdena i stället sker baserat på en balansomslutning om 48 mkr samt en nettoomsättning om 96 mkr. 

Koncerner där moderföretagets eller något av dotterföretagens överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad eller en motsvarande marknad utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, samt koncerner där något av företagen omfattas av ÅRKL eller ÅRFL, utgör alltid större koncerner, dvs. oavsett koncernens faktiska storlek.[1]  

 En särskild fråga som kan uppkomma är hur ett företag bedömer om det är en mindre eller större koncern när moderföretaget förvärvar sitt första dotterföretag och moderföretaget i sig självt är ett större företag. Hur ska gränsvärdena tillämpas i ett sådant fall då det inte finns två räkenskapsår för koncernen att pröva gränsvärdena mot? 

 Svaret finns i Bokföringsnämndens allmänna råd 2006:11 om Gränsvärden. Där framgår att en nybildad koncern klassificeras som större redan det första året om moderföretaget klassificeras som ett större företag.  

 Således ska ett större företag som förvärvar ett eller flera dotterföretag upprätta koncernredovisning för det räkenskapsår som förvärven skedde. 

3. Vilken period omfattar koncernredovisningen vid nybildad koncern?  

En mycket vanlig fråga första gången en koncernredovisning ska upprättas är vilket räkenskapsår denna ska omfatta. Av 7 kap. 10 § ÅRL framgår att koncernredovisningen ska hänföras till moderföretagets balansdag, men det framgår inte vilken period räkenskapsåret ska omfatta vad gäller den nybildade koncernen. Av 3 kap. 5 § BFL framgår dock att företag som ingår i samma koncern ska ha gemensamt räkenskapsår. 

Antag att moderföretaget har kalenderår som räkenskapsår, och moderföretaget förvärvar sitt första dotterföretag per den 1 april. Att räkenskapsåret för moderföretagets redovisning omfattar perioden 1 januari – 31 december finns det inte någon osäkerhet om. Koncernen har dock endast formellt sett existerat sedan 1 april och frågan uppstår då vilken period koncernen första räkenskapsår omfattar. Varken ÅRL eller K3 behandlar frågan specifikt. Vår uppfattning är att två olika tolkningar kan accepteras.  

Den första synen utgår från argumentationen att årsredovisningen för moderföretaget och den koncernredovisning som moderföretaget upprättar, ska omfatta samma period som moderföretaget. Med ett sådant resonemang kommer även koncernredovisningen upprättas för perioden 1 januari – 31 december, där koncernen representeras av moderföretagets siffror för perioden från 1 januari fram till 1 april då dotterföretaget förvärvas, och koncernens redovisning från denna tidpunkt kommer bestå av både moderföretaget och dotterföretaget. Koncernen kommer då även ha jämförelsesiffror som även det representeras av moderföretagets siffror.  

Om denna syn tillämpas behöver beaktas att de värden som tas fram till koncernredovisningen ska vara med beaktande av koncernens redovisnings- och värderingsprinciper, t ex måste finansiell leasing redovisas i koncernredovisningen även om dessa avtal redovisas som operationella i juridisk person. 

Stöd för denna syn är att den rapporterande enheten (ofta benämnd “reporting entity”) är koncernen som helhet med avseende på koncernredovisningen. För koncernen kommer då det som rapporteras utgöras av moderföretaget under hela räkenskapsåret, kompletterad med dotterföretaget från förvärvstidpunkten. I ett sådant fall är det lämpligt att upplysa om att dotterföretaget ingår i koncernens redovisning från förvärvstidpunkten den 1 april och att koncernens finansiella information fram till 1 april endas består av moderföretaget. 

Den andra synen baseras på att ÅRL i 7 kap. 1 § anger att ett moderföretag ska upprätta en koncernredovisning för varje räkenskapsår (vissa undantag gäller, se ovan). Av 8 § i samma kapitel följer även att koncernbalansräkningen och koncernresultaträkningen ska utgöra en sammanställning av balansräkningarna respektive resultaträkningarna för moderföretaget och de dotterföretag som omfattas av koncernredovisningen. K3 anger vidare i punkten 9.5 att ett dotterföretags intäkter och kostnader ska tas med i koncernredovisningen från och med tidpunkten för förvärvet och till och med den tidpunkt då moderföretaget inte längre har ett bestämmande inflytande över dotterföretaget. Sammantaget indikerar detta att koncernens räkenskapsår börjar den 1 april eftersom det är först då som det de facto finns en koncern. Sammanfattningsvis blir företaget ett moderföretag först när företaget får ett bestämmande inflytande över ett annat företag. Således omfattar koncernredovisningen enbart perioden 1 april till 31 december medan moderföretagets redovisning omfattar perioden 1 januari till 31 december eftersom moderföretaget existerat hela räkenskapsåret. 

Att koncernens räkenskapsår börjar 1 april innebär dock att vissa avstämningsposter rörande moderbolag behöver hanteras i koncernårsredovisningen, se nedan fråga 4 b). 

Således kan argumentation föras ur två olika perspektiv. Vilket perspektiv som väljs i denna fråga får inte bara bäring på vad som inkluderas i koncernens redovisning utan även om jämförelsetal ska presenteras eller inte i den första koncernredovisningen. Upplysning ska lämnas avseende vilket av synsätten ovan som tillämpats och beskriva innebörden av detta.  

4. Jämförelsetal 

När ett moderföretag upprättar en koncernredovisning för första gången uppstår vanligen frågan om det finns krav på jämförelsetal? Några vanliga situationer när denna fråga uppkommer är: 

a) Koncernen har växt och utgör numera en större koncern enligt ÅRL. 

Enligt 7 kap. 8 § ÅRL ska bestämmelsen i 3 kap. 5 § ÅRL om jämförelsetal tillämpas. Detta innebär att det ska finnas jämförelsetal för samtliga poster/delposter i balans- och resultaträkningarna, detta återges även i K3 punkt 3.5. Något specifikt undantag i de fall en koncernredovisning upprättas för första gången finns således inte vare sig i ÅRL eller i K3. FARs uppfattning är därför att en koncernredovisning i detta fall ska innehålla jämförelsetal.  

b) Koncernen har tidigare inte upprättat koncernredovisning eftersom hänvisning skett till överordnad koncernredovisning.  

I de fall koncernredovisning inte tidigare upprättats med stöd av 7 kap. 2 §, dvs. hänvisning har skett  till överordnad koncernredovisning. I denna situation tillämpas samma resonemang som i a) ovan. 

c) En nybildad koncern under året där moderföretaget är ett större företag varför moderföretaget redan samma år som förvärvet görs, upprättar koncernredovisning. 

 FAR:s uppfattning är att om jämförelsetal ska presenteras eller inte blir en följdeffekt av hur moderföretaget bedömt vad koncernredovisningens räkenskapsår utgörs av enligt fråga 3 ovan, dvs. om koncernredovisningens räkenskapsår påbörjas 1 januari eller 1 april. 

 

i. Enligt första synen i punkten 3 ovan, d.v.s. att konsolidera dotterföretaget fr.o.m. förvärvstidpunkten, men att anse att moderföretaget utgör del av koncernredovisningen under den period av räkenskapsåret då någon koncern formellt ej föreligger, lämnas jämförelsetal för föregående år, men koncernredovisningens siffror motsvaras då enbart av moderföretaget, dvs vi kan inte konsolidera dotterföretagets siffror förrän kontroll erhållits, Viktigt att beakta är att de värden som tas fram till koncernredovisningen ska vara med beaktande av koncernens redovisnings- och värderingsprinciper.

ii. Det andra synsättet i punkten 3 ovan, d.v.s. att koncernredovisning upprättas endast från den tidpunkt då moderföretaget förvärvar ett dotterföretag, innebär att inga jämförelsetal lämnas. Stöd för denna syn är ÅRL:s definition och krav på att ett moderföretag ska upprätta koncernredovisning enligt 7 kap. 1 § ÅRL, vilket inträffar först när moderföretaget får ett bestämmande inflytande över ett annat företag. Eftersom det inte föreligger någon koncern under jämförelseåret, finns inte heller någon koncernredovisning för denna period och hänvisningen till kravet på jämförelsetal i 7 kap. 8 § ÅRL är därför inte tillämpligt. Därmed redovisas inga jämförelsetal.  

 

Detta förfarande innebär att det uppkommer avstämningsposter för den del av koncernen som avser moderbolagets tillgångar och skulder vid första tillfället då koncernredovisning upprättas. Exempelvis, kommer det vid koncernens bildande att uppkomma en avstämningspost i koncernens egna kapital som är det egna kapital hänförligt från moderbolaget. På liknande sätt, om det finns likvida medel i moderbolaget kommer det att bli en avstämningspost vid upprättandet av koncernens kassaflödesanalys. 

5. Vad händer om moderföretaget sålt alla dotterföretag under året? 

En annan vanligt förekommande fråga är vad som händer med koncernredovisningen i det fall moderföretaget har avyttrat samtliga dotterföretag under räkenskapsåret. Syftet med koncernredovisningen är ju att upprätta en gemensam redovisning som om koncernen vore en enda ekonomisk enhet för moderföretaget och dess dotterföretag men detta förhållande finns inte längre per balansdagen. 

Vi har tidigare i fråga 1 redogjort för definitionen av när företaget är ett moderföretag respektive dotterföretag. Om företaget per balansdagen inte uppfyller dessa kriterier så är det inte ett moderföretag enligt ÅRL och det är endast moderföretag som har en skyldighet att avge en koncernredovisning. Således har moderföretaget ingen skyldighet att upprätta koncernredovisning om samtliga dotterbolag sålts under året.  

6. När behöver koncernredovisning inte upprättas för att samtliga dotterföretag är oväsentliga? 

Som vi tidigare behandlat i fråga 1 behöver en koncernredovisning inte upprättas om samtliga dotterföretag såväl var för sig som tillsammans är utan väsentlig betydelse.  Bedömning av väsentlighet sker utifrån väsentlighetsprincipen i 2 kap. 3 a § ÅRL.[2]  

 Enligt FAR:s uppfattning ska, vid prövning om ett dotterföretag är utan väsentlig betydelse, bedömning göras utifrån dotterföretagets påverkan på koncernredovisningen och vilka effekter innehavet har på koncernen givet att dotterföretaget redovisas enligt koncernens redovisnings- och värderingsprinciper. Detta innebär att vid bedömningen av väsentlighet så beaktas vilka värden för tillgångar, skulder och resultaträkningsposter som dotterföretagen skulle påverka en koncernredovisning med. 

Om en koncernredovisning upprättas kan det uppstå effekter till följd av att det i moderföretaget finns poster eller transaktioner som redovisas enligt en annan princip i koncernredovisningen. Exempelvis kan förekomsten av finansiella leasingavtal eller innehav i intresseföretag i moderföretaget redovisas enligt en annan princip vid upprättande av koncernredovisning. Enligt FAR:s uppfattning ska dessa poster inte tas i beaktande vid bedömning enligt 7 kap. 3a § ÅRL. 

[1] 1 kap. 3 § ÅRL.

[2] Väsentlighetsprincipen anger att “Ett företag får avvika från bestämmelserna om redovisning, uppställning, värdering, upplysningar och konsolidering i denna lag, om följden av avvikelsen inte är väsentlig. Följden av en avvikelse ska anses vara väsentlig om utelämnad eller felaktig information, ensam eller tillsammans med annan information, rimligen kan förväntas påverka de beslut som användare fattar på grundval av informationen.” 

 

Läs också:

• 
• 
•