Ändrade regler för K3 – vad gäller?

En viktig förändring är att bostadsrättsföreningar (BRF) nu ska tillämpa K3 varför BFN har lagt till ett kapitel 38 som innehåller särreglerna för BRF. Det innebär också att några punkter i andra delar av K3 som hänvisar till BRF har tagits bort. BFN har också tagit bort det allmänna rådet om BRF som gavs ut i avvaktan på att K3 skulle publiceras. 

FAR skickade in ett relativt långt remissvar trots att inte föreslogs så många ändringar (jämfört med de föreslagna ändringarna i K2). FAR kommenterade specifikt de föreslagna ändringarna avseende tilläggsköpeskilling, övergångsregler och bruttoredovisning i den kostnadsslagsindelade resultaträkningen. FAR kommenterade också andra områden där BFN inte hade föreslagit några ändringar, bland annat finansiella instrument. 

Frågeställningen rör huruvida utgifter för tillverkning av en anläggningstillgång ska redovisas som en kostnad i resultaträkningen, för att sedan ”neutraliseras” genom att kreditera posten Aktiverat arbete för egen räkning, eller direkt redovisas i balansräkningen med tillämpning av balansräkningsansatsen i punkt 2.18. Naturligtvis finns också en kombination av dessa. 

Tidigare har normgivningen varit tyst varför företag tillämpat detta olika, vilket inneburit att både brutto och netto förekommit samt också en mix av detta. Med brutto menar vi här att hela det belopp som aktiverats som anläggningstillgång, det vill säga oavsett om det är företagets egna prestationer eller om det är inköpt från externa företag, redovisas via resultaträkningen. Med netto menar vi att enbart det som företaget presterat med exempelvis egen personal aktiveras via resultaträkningen.  

Nu har BFN satt ner foten och tydliggjort att det är bruttoredovisning som gäller i de fall som företaget självt ansvarar för slutprodukten, det vill säga ”aktivering” via posten Aktiverat arbete för egen räkning. Syftet med denna redovisning är att det är företagets användning av egna resurser som ska presenteras genom posten Aktiverat arbete för egen räkning. Detta gäller enligt kommentaren utgifter för personal, material, avskrivningar och indirekta produktionskostnader. 

b). Hur ska utgifter hanteras när externa entreprenörer anlitas?

Svar: I kommentaren till punkten tydliggörs att om företaget anlitat ett annat företag för att utföra exempelvis en totalentreprenad så aktiveras utgifterna direkt i balansräkningen. Detta är en logisk följd av punkt 2.18 om balansräkningsansatsen. 

Vad som dock inte framgår är behandling av utgiften om företaget anlitar externa entreprenörer för delar av produktionen. Detta kommer att bli en tolkningsfråga tillsammans med att tolka omfattningen av att ”självt ansvara för slutprodukten”. För mer information, läs gärna den förklarande artikeln om hur en kostnadsslagsindelad resultaträkning ska tillämpas[1] där författarna förklarar kopplingen till begreppet ”resursomvandling”. 

Förtydligandet härrör från ett brevsvar som BFN publicerade 2021. Förtydligandet innebär att om ett företag tillämpat K2 på ett felaktigt sätt och sedan går över till K3 så måste felet rättas först och därefter tillämpas K3. Frågan, vilket också förtydligas i kommentaren, gällde aktiverade egenupparbetade immateriella tillgångar som felaktigt aktiverats när företaget tillämpade K2. Även om det är tillåtet att aktivera sådana tillgångar enligt K3 så måste företaget då först rätta så att redovisningen enligt K2 är korrekt, det vill säga kostnadsföra utgifter. Därefter kan företaget välja att aktivera egenupparbetade immateriella tillgångar enligt K3, men enbart framåtriktat. 

b). Finns det några särskilda regler för mindre företag vid rättelse av fel?

Svar: BFN har infört ett förtydligande om att ett mindre företag får rätta fel utan att räkna om jämförelsetalen, det vill säga att justera mot ingående eget kapital för innevarande räkenskapsår. Om företaget väljer det alternativet behöver företaget lämna en upplysning om vad den bristande jämförbarheten innebär. På sedvanligt sätt anges rättelsen som en egen rad (eller flera rader om tillämpligt) i beskrivningen av förändringen av eget kapital. Det har också införts ett förtydligande om detta i övergångsbestämmelserna. 

De diskussioner som pågått under en tid inom FAR:s Operativa Grupp för Finansiell Rapportering under de senaste åren har gällt hur molntjänster (SaaS-lösningar) ska redovisas. Detta redogjordes för i fördjupningsartikeln ”Så redovisas molntjänster enligt K3”[2]. 

I samband med detta har det även förts diskussioner om förvärvade affärssystem som kräver stora anpassningar för att kunna implementeras med företagets övriga system.  Sådana anpassningar kan vida överstiga utgiften för själva affärssystemet. Här skriver BFN att ”Graden av företagsanpassning påverkar bedömningen av om ett system kan anses förvärvat eller om det ska bedömas som att anskaffningen har gjorts genom intern upparbetning.” Här behöver således en bedömning göras kring graden av företagsanpassning för att avgöra om det är en egenupparbetad unik tillgång eller en förvärvad immateriell tillgång. Det kan vara av väsentlig betydelse eftersom fond för utvecklingsutgifter ska redovisas vid egenupparbetad tillgång. 

b). Är det fortfarande relevant att bedöma om affärssystem är en tjänst eller en immateriell tillgång?

Svar: Det faktum att allt fler affärssystem numera är molnlösningar innebär att det fortfarande är relevant att bedöma om affärssystemet är en tjänst eller en immateriell tillgång, eftersom det enkom är utgifter som är en immateriell tillgång som är relevanta vad gäller BFN:s förtydligande om unik tillgång.  Många molntjänster är nämligen tjänsteavtal snarare än immateriella tillgångar.

Dels har BFN lagt in en mycket tydlig koppling till avtalsvillkoren. Liksom tidigare gäller att anskaffningsvärdet ska inkludera tilläggsköpeskillingen om det kan göras sannolikt att köpeskillingen kommer justeras enligt avtalsvillkoren och beloppet kan uppskattas på ett tillförlitligt sätt. Sannolikhetsbedömning ska göras vid förvärvstillfället. Skulle köpeskillingen sedan justeras redovisas eventuella effekter, liksom idag, i resultaträkningen. 

b). Vad gäller för den tidigare begränsningsregeln?

Svar: Begränsningsregeln att anskaffningsvärdet inte får justeras senare än ett år efter förvärvstidpunkten är borttagen, vilket vi ser som positivt då det historiskt har medfört tolkningsproblematik eftersom K3 kunde läsas på olika sätt. Dock kan förvärvsanalysen justeras inom det så kallade ”ett-årsfönstret” i de fall förvärvsanalysen baserades på förutsättningar som var ofullständiga vid förvärvstidpunkten. BFN har tydliggjort detta.

c). Hur ska tilläggsköpeskilling hanteras i juridisk person?

Svar: I juridisk person ska anskaffningsvärdet alltid justeras efter den faktiska köpeskillingen, det vill säga även om förändringen beror på händelser som inträffat efter förvärvstidpunkten.

d). Hur ska en avsättning för tilläggsköpeskilling redovisas?

Svar: BFN har tydliggjort att en avsättning för tilläggsköpeskilling redovisas enligt reglerna om avsättningar i kapitel 21 innebärande att nuvärdesberäkning ska ske av tilläggsköpeskillingen (om väsentlig diskonteringseffekt). Räntekomponenten redovisas som en räntekostnad.

e). Hur ska tilläggsköpeskillingar i utländsk valuta redovisas?

Svar: För tilläggsköpeskillingar som regleras i utländsk valuta har BFN lagt in ett förtydligande att tilläggsköpeskilling är en monetär post om beloppet är fastställt eller fastställbart. För redovisning av valutakursdifferenser följs kapitel 30. 

Tidigare var tillämpningsområdet för aktierelaterade ersättningar skrivet snävare och det kunde tolkas som att kapitlet aktierelaterade ersättningar enbart var tillämpligt i det företag som tog emot varor och tjänster och i utbyte mot det företagets egetkapitalinstrument. BFN har nu gjort ett tillägg som innebär att även aktierelaterade ersättningar från ett annat företag i samma koncern omfattas av bestämmelserna.   

Innebörden i ändringen är att ett dotterföretag vars moderföretag ger ut aktierelaterade ersättningar i en koncernplan kommer att omfattas av bestämmelserna i kapitel 26 och ska kostnadsföra ersättningarna. Detta kan påverka många företag. 

Det har införts några exempel till på händelser efter balansdagen och huruvida dessa ska påverka redovisningen per balansdagen. En händelse som ska beaktas är om det på balansdagen finns en kapitaltäckningsgaranti som behöver tas i anspråk, även om detta konstateras efter balansdagen. En annan är upptäckten av ett bedrägeri eller fel som begåtts eller uppstått senast på balansdagen. BFN för också ett resonemang om tidsaspekten, det vill säga att om något inträffar precis efter balansdagen så är det större chans att det påverkar redovisningen på balansdagen än om det inträffar senare. 

Utöver förtydligandet att rätta gamla fel enligt de tidigare redovisningsreglerna så har BFN infört ett förtydligande avseende goodwill. Det avser goodwill som tidigare inte skrivits av, oftast på grund av att företaget gått över från IFRS till K3. I sådana fall ska företaget rekonstruera avskrivningarna som om företaget alltid hade tillämpat K3.