Revisorns granskning av närståendestransaktioner

Närståenderelationer är de relationer som finns mellan ett företag och dess närstående. En närståendetransaktion är en transaktion mellan dessa parter. Närståendetransaktioner är känsliga eftersom det finns en överhängande risk att villkoren i transaktionen är fördelaktiga för den närstående och inte tar hänsyn till företagets intressenter. Utmärkande för närståenderelationer och närståendetransaktioner är att de innebär en högre risk för väsentliga felaktigheter i de finansiella rapporterna, jämfört med transaktioner med fristående parter. En närståenderelation kan påverka ett företags resultat och finansiella ställning, även om det inte sker några transaktioner med närstående parter. Ett sätt på vilket detta kan ske är exempelvis när ett företag upphör med en viss verksamhet på grund av betydande inflytande från en annan part. 

 Årsredovisningslagen definierar vilka juridiska personer respektive fysiska personer som är att anse som närstående till ett företag som upprättar års- eller koncernredovisning. Det kan tilläggas att i andra regelverk uppställs andra definitioner och regler om vilka som anses som närstående – kontexten och vilka regelverk som är aktuella har därför betydelse för vem som är närstående. Personkategorier som typiskt sett är närstående är styrelsens ledamöter, vd och andra ledande befattningshavare i företaget samt större aktieägare. Även juridiska personer kan vara närstående till ett företag, till exempel andra företag i samma koncern eller om det andra företaget är ett intresseföretag. I vissa fall kan även närstående till nyckelpersoner i företaget anses tillhöra närståendesfären. Närståendebolag kan vara bolag där nyckelpersoner har ett ägande eller engagemang som styrelseledamot eller vd. I en bostadsrättsförening är ett vanligt exempel på närstående de personer som är valda till styrelseledamöter, inklusive deras närmaste familjemedlemmar. Närstående kan även vara en person eller ett företag som har bestämmande eller betydande inflytande över det aktuella företaget, antingen direkt eller indirekt.  

En vanlig typ av närståendetransaktion är lån från ett aktiebolag till dess aktieägare med flera (närståendekretsen). Revisorn bör vara särskilt uppmärksam på lån till närståendekretsen då utgångspunkten är att sådana lån inte är tillåtna. Notera dock att det finns vissa undantag till låneförbudet, bland annat för mottagare inom koncernen samt om lånet i sin helhet ska användas för låntagarens verksamhet och lånet lämnas av rent affärsmässiga skäl för långivaren. För de lån som faller under det senare undantaget ska dessa tas upp i en intern förteckning, som ska vara tillgänglig för revisorn.  

Det skulle till exempel kunna gälla:  

• Avtal mellan ett företag och närstående, som är förmånligt för den närstående 
• Ett företag anställer en närstående fysisk person med en lön som inte står i proportion till den närståendes arbetsinsats och/eller kompetens 
• Konsultuppdrag som utförs av närstående åt företaget 
• Bolaget säljer tillgångar till närstående till ett underpris 

Revisorn har ett ansvar för att skaffa sig en tillräcklig förståelse av företagets närståenderelationer och närståendetransaktioner för att kunna dra slutsatser om huruvida de finansiella rapporterna, i den mån de påverkas av dessa relationer och transaktioner, uppnår en rättvisande bild (för ramverk avsedda att ge en rättvisande bild) eller inte är vilseledande (för regelstyrda ramverk). Dessutom är en sådan förståelse av företagets närståenderelationer och närståendetransaktioner relevant för att revisorns bedömning gällande om det finns en eller flera faktorer som innebär risk för oegentligheter, eftersom det kan vara lättare att begå oegentligheter genom närstående. Närståenderelationer och närståendetransaktioner kan innebära större inneboende begränsningar som påverkar revisorns möjlighet att upptäcka väsentliga felaktigheter. 

ISA 550 är det viktigaste regelverket på detta område, som tar upp revisorns ansvar beträffande närståenderelationer och närståendetransaktioner vid en revision av finansiella rapporter. Enligt ISA 550 ska revisorn ställa ett antal frågor till företagsledningen i syfte att skaffa sig förståelse för företagets närståenderelationer och närståendetransaktioner. Reglerna ställer krav på att revisorn, trots att företagsledningen lämnar svar på frågorna, hela tiden ska vara uppmärksam på överenskommelser eller annan information som kan tyda på närståenderelationer eller närståendetransaktioner som revisorn inte har fått kännedom om från företagsledningens upplysningar.  

En revisor måste vara särskilt uppmärksam när det gäller fordringar på och transaktioner med personer eller företag som är närstående till revisionsklienten. God revisionssed kräver bland annat att revisorn bildar sig en välgrundad uppfattning i frågan om sådana fordringar och transaktioner som utgör lån till personer inom den förbjudna kretsen och därmed kan strida mot bestämmelserna om låneförbud i 21 kap. aktiebolagslagen. För att bedöma riskerna för väsentliga felaktigheter bör särskilt fokus läggas på avtal med närstående parter eller företag där företagsledningen eller nyckelpersoner har intressen, vilka som medverkat i beslutet, om styrdokument och tillämpliga lagar har följts och vilken dokumentation som finns. Revisorn bör även bedöma om eventuella transaktioner med närstående skett på marknadsmässiga villkor och om transaktioner kan förknippas med eventuella oegentligheter. 

Grundförutsättningen för att identifiera närståendetransaktioner är förståelsen, vilket sker dels genom förfrågningar hos exempelvis företagsledningen och nyckelpersoner på företaget om de närståenderelationer som företaget själva har identifierat samt om företagets riktlinjer avseende närståendeförhållanden, dels genom sökning i databaser avseende ledningens och nyckelpersoners andra bolagsengagemang. I vissa fall kan det vara nödvändigt att bekräfta eller diskutera särskilda aspekter av transaktionerna med mellanhänder, exempelvis banker eller advokatfirmor, när detta är praktiskt möjligt och tillåtet. 

När en revisor granskar transaktioner med närstående parter ska denne vara särskilt uppmärksam på väsentliga transaktioner och vidta revisionsåtgärder som kan identifiera förekomsten av sådana transaktioner. Exempel på åtgärder är detaljgranskning av transaktioner och saldon, genomgång av bokföring avseende omfattande eller ovanliga transaktioner (transaktionsanalyser), särskilt nära rapportperiodens slut, samt granskning av låneskulder/-fordringar och investeringar.  

Revisorn har därmed ett ansvar att identifiera och granska närståendetransaktioner för att säkerställa att de redovisas korrekt och i enlighet med tillämpliga regelverk. Det innebär att revisorn ska:

• Identifiera närståenderelationer och transaktioner genom att granska dokumentation, intervjua företagsledningen och analysera bokföringen 
• Bedöma om transaktionerna är affärsmässiga och om de har skett på marknadsmässiga villkor 
• Säkerställa att transaktionerna är korrekt redovisade och att tillräckliga upplysningar lämnas i årsredovisningen enligt det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering 
• Dokumentera sina iakttagelser och slutsatser i revisionsdokumentationen 

Om revisorn identifierar transaktioner som verkar ovanliga eller som inte är affärsmässiga, bör dessa granskas närmare för att säkerställa att de inte används för att dölja oegentligheter eller för att manipulera de finansiella rapporterna. Revisorn bör också överväga om det finns behov av att modifiera revisionsberättelsen eller lämna särskilda anmärkningar. 

 I ett ärende (dnr 2023–1768) har Revisorsinspektionen uttalat att revisorn ska förhålla sig professionellt skeptisk till de uppgifter som lämnas av företagsledningen, vilket revisorn inte hade gjort i tillräcklig utsträckning. Revisorn meddelades därför en varning. Revisorsinspektionen har i ett annat avgörande (dnr 2023–21) meddelat en varning till en revisor för att ha åsidosatt god revisionssed, bland annat för att revisorn inte hade vidtagit tillräckliga åtgärder med anledning av den information som denne hade fått om företagets närståendetransaktioner. Det kan noteras att det finns relativt många ärenden som innehåller kritik mot revisorers granskning av närståendetransaktioner. 

Som revisor ska man vara särskilt uppmärksam på väsentliga transaktioner med närstående. Revisorn bör utföra detaljgranskning av transaktioner och saldon, inklusive ovanliga eller stora poster nära rapportperiodens slut. Vidare är det viktigt att skaffa ändamålsenliga revisionsbevis om transaktionernas redovisning och upplysning. Vid behov ska revisorn bekräfta transaktionsvillkor och syften med mellanhänder eller närstående. Om revisorn inte kan säkerställa att transaktionerna har redovisats och upplysts om på ett lämpligt sätt ska revisorn rapportera eventuella brister i revisionsberättelsen. Syftet med dessa åtgärder är att säkerställa att användare av de finansiella rapporterna får korrekt och relevant information om karaktär och effekter av relationer och transaktioner med närstående.