Förslag till grundbultar i en stor skattereform

Inledning

Jag föreslår en ny stor skattereform i Sverige, varför denna fördjupningsartikel artikel också utgör ett debattinlägg inför valet 2026. Den ena grundbulten är att företagsbeskattningen ska vara konstruerad så rättssäker som möjligt för företagaren, som således sätts i centrum för reformen.[1] I den delen föreslår jag i första hand att mervärdesskatt (moms), punktskatt och bolagsskatt ersätts med en bruttoskatt knuten till företagens förädlingsvärde, till exempel i form av en så kallad produktionsfaktorskatt (proms). Om övriga medlemsstater följer Sverige därvidlag, kan en EU-skatt förberedas inför framtiden till gagn för finansieringen av välfärden inom hela EU. Redan 2004 förordade EU-kommissionen införandet av en EU-skatt från och med 2014, och uppmanade rådet att arbeta med frågan, men detta har hittills lagts på is i EU:s fleråriga budgetramar. Med den andra grundbulten tar jag fasta på ett förslag i en rapport från 2017 till Expertgruppen för Studier i Offentlig ekonomi (ESO), där professorerna Sven-Olof Lodin och Peter Englund föreslog att Sverige inför en så kallad boxmodell angående kapital- och bostadsbeskattningen för privatpersoner. Förslaget baserades på en sådan ordning i medlemslandet Nederländerna, vilken gällt där sedan 2001. Det presenterades av dem i ESO-rapport 2017:4, vilken jag även har kommenterat i en artikel i Balans fördjupning 2017. Bland annat mina båda nu nämnda artiklar har lagts upp på – till mediarapporteringen kring ESO-rapporten.

Momsen bör styra inkomstskatten beträffande vem som är företagare

EU-rätten krävde att kopplingen från momsen till inkomstskatten för bestämningen av det företagsskatterättsliga subjektet borde upphävas, vilket också skedde den 1 juli 2013 – efter det att jag anförde detta som huvudfrågan i min licentiatavhandling från 2011. Emellertid bortsåg lagstiftaren från att jag förordade den omvända ordningen som ett alternativ till att göra bestämningen av skattesubjektet EU-rättskonform beträffande momsen. Jag skrev att rättspraxis hos EU-domstolen och Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) innebar att det fanns förutsättningar för att åtminstone gå vidare och undersöka om bestämningen av vem som är företagare enligt inkomstskatterätten kan styras av mervärdesskatterätten.

Jag nämnde att det inte fanns något stöd för att invända mot en sådan omvänd ordning för bestämningen av vem som är företagare skatterättsligt sett. Analysen i min avhandling visade nämligen att det vinstrekvisit för egentlig näringsverksamhet som ansågs den omvända ordningen inte längre uppställdes i rättspraxis. Sålunda stämde inte den invändningen dåförtiden, och gör inte så idag heller. Detta eftersom det framgår i huvudregeln för bestämningen av det momsmässiga skattesubjektet i artikel 9.1 första stycket i EU:s mervärdesskattedirektiv att resultatet inte är avgörande därvidlag. Resultatet kan vara plus eller minus. Om personen i fråga självständigt bedriver ekonomisk verksamhet, är denne en beskattningsbar person i momshänseende oavsett resultatet i den ekonomiska verksamheten. Det överensstämmer också med rättspraxis angående den inkomstskatterättsliga bestämningen av en egentlig näringsverksamhet.

Att det var nödvändigt att upphäva kopplingen från momsen till inkomstskatterätten och bestämningen där av vad som i allmänhet utgör näringsverksamhet berodde på att den hänvisningen innebar att alla juridiska personer, till exempel aktiebolag, gjordes till skattesubjekt även i momshänseende. Det stred mot huvudregeln i mervärdesskattedirektivet angående vem som är beskattningsbar person, där rekvisiten är desamma oavsett företagsformen, fysisk person – enskild firma – eller aktiebolag etc. En juridisk person är således inte beskattningsbar person enligt mervärdesskattedirektivet enbart på grund av subjektsregistreringen hos Bolagsverket av exempelvis ett aktiebolag som just aktiebolag.

Gemensam beskattningsram gagnar rättssäkerheten i beskattningsförfarandet

Oavsett om det sedermera leder till införande av en EU-skatt, bör en skattereform genomföras i Sverige som innebär en omvänd ordning jämfört med vad som gällde före reformen 2013, så att momsen styr inkomstskatten vid bestämningen av vem som är företagare. På så sätt är den stora poängen med mitt reformförslag när det gäller företagsbeskattningen att åstadkomma en gemensam beskattningsram för skatteslagen moms och inkomstskatt därvidlag.

Det var således ett steg i rätt riktning att inte fortsätta att låta inkomstskatterättens begrepp näringsverksamhet bestämma vem som är företagare momsmässigt. Det ändrades således redan den 1 juli 2013, men jag anser att det återstår att revidera skattesystemet i förevarande hänseende. Bedömningen av vem som är företagare skatterättsligt bör samordnas, genom att en gemensam beskattningsram upprättas för de båda skatteslagen. Då kan Skatteverket göra den bedömningen samlat i beskattningsförfarandet för både moms och inkomstskatt, när det gäller företagsbeskattningen.

Med en sådan gemensam beskattningsram blir dessutom bokföringen det ultimata beviset för vilka fysiska eller juridiska personer som utgör skattesubjekt företagsskatterättsligt. Detta eftersom bokföringsskyldigheten för en fysisk person blir vägledande i praktiken, genom att rekvisten därvidlag i förarbetena till bokföringslagen liknar rekvisiten såväl för huvudregeln avseende beskattningsbar person som för egentlig näringsverksamhet. Bokföringsskyldighet för en fysisk person inträder nämligen då denne yrkesmässigt bedriver verksamhet av ekonomisk art. Således ger mitt förslag rättssäkerhetsmässiga fördelar, genom att prövningen av skattesubjektsfrågan företagsskatterättsligt inte sker dubbelt i beskattningsförfarandet.

Gemensam beskattningsram gagnar uppbörden och rättssäkerheten i förhållande till både EU-rätten och OECD:s modellavtal

Kompetensen för bestämningen av skattesubjektet momsmässigt ligger generellt hos EU, eftersom kompetensen på det området har tilldelats EU:s institutioner av Sveriges riksdag, medan kompetensen på inkomstskatteområdet generellt finns kvar hos riksdagen. Direktiv såsom mervärdesskattedirektivet är bindande för EU:s medlemsstater, enligt primärrätten, och för indirekta skatter såsom moms gäller ett harmoniseringskrav för lagstiftningarna i medlemsstaterna. För inkomstskatt gäller primärrättsligt bara ett krav om tillnärmning av de nationella lagstiftningarna till varandra. Sekundärrättsligt har rådet utfärdat ett fåtal direktiv om inkomstskatt, till exempel fusionsdirektivet och moder- och dotterbolagsdirektivet, men inget om vem som är företagare i inkomstskattehänseende. Det finns dock inget hinder i EU-rätten för att låta momsen styra inkomstskatten när det gäller bestämningen av skattesubjektet företagsskatterättsligt. Genom att därvidlag införa en gemensam beskattningsram för bestämningen av skattesubjektet avseende båda skatteslagen bör en effektivisering av uppbörden åstadkommas beträffande dessa hos de företag som agerar på den inre marknaden.

Gemensam beskattningsram och rättssäkerheten i förhållande till OECD:s modellavtal

Om en samordning i nämnda hänseende inte genomförs med EU-rätten som ledstjärna för både moms och inkomstskatt, utgör dubbelbeskattningsavtalen på inkomstskatteområdet en splittrande omständighet, eftersom OECD:s modellavtal är grunden i det hänseendet, inte EU-rätten. Det finns nämligen inte någon OECD-domstol som högsta uttolkare av dubbelbeskattningsavtal för HFD att vända sig till vid tolkningen av svårare frågor.

Jag anser att rättssäkerheten stärks för företagaren totalt sett, om en företagsskatterättslig fråga av prejudikatsintresse beträffande bestämningen och bedömningen av skattesubjektet sker genom att HFD låter vad som avser momsen avgöra om förhandsavgörande ska inhämtas hos EU-domstolen som högsta uttolkare av EU-rätten. Om momsen styr även inkomstskatterätten därvidlag, bör en utveckling av rättspraxis ske utan risk för deviationer mellan HFD och EU-domstolen. Därmed skulle en gemensam beskattningsram företagsskatterättslig typiskt sett gynna rättssäkerheten, eftersom underinstanserna ges en mera rättssäker vägledning för att avgöra svåra tolkningsfrågor, genom att avgörandena sker sammanhållet för de båda skatteslagen i de prejudikatsmålen.

Oavsett om reformen genomförs bör Skatteverket prioritera registreringskontrollen

Jag anser att registreringsfrågan är av en avgörande betydelse för en effektiv uppbörd, oavsett om rådande system behålls eller min föreslagna omvända ordning och gemensamma beskattningsram genomförs för att bestämma vem som är företagare skatterättsligt. Om inte företagarna uppfattar att de omfattas av en rättssäker granskning, blir tendensen en minskande lojalitet till skattesystemet, det vill säga till finansieringen av vår gemensamma välfärd.

Vidare anför jag att vikten av en effektiv uppbörd inte bara har framhållits av EU-kommissionen, utan uppbördens betydelse uttrycktes också redan i momsreformen 1991, genom att lagstiftaren benämnde företagaren en uppbördsman åt staten. Särskilt beträffande de genom lagstiftningsåtgärder svårbemästrade momsbedrägerierna visar erfarenheten att det är ineffektivt att sätta in resurser med skatterevisioner och andra kontrollåtgärder först när oseriösa aktörer har tillåtits att växa i antal i momsregistret.

Under rådande system är den absolut viktigaste åtgärden för att motverka momsbedrägerier inte att lagstiftaren försöker täppa till dräneringen av statskassan genom att punktvis införa omvänd betalningsskyldighet för leveranser av varor och tillhandahållande av tjänster inom landet. Med mitt förslag om att ersätta bland annat momsen med en bruttoskatt elimineras likvidflödet mellan registrerad och staten och därmed momsbedrägerierna i fråga. Emellertid visar erfarenheten att det aldrig lär kunna skapas ett skattesystem som inte utsätts för bedrägerier, varför Skatteverket bör återgå till att lägga resurser för kontroll av vem som är företagare vid registreringstillfället, oavsett om mitt reformförslag genomförs.

En EU-skatt bör också lösa problematiken med tiggande EU-migranter

Om mitt förslag om införande av en gemensam beskattningsram för moms och inkomstskatt i förlängningen också medför att en EU-skatt införs, bör den skatten utgöra en del av en bruttoskatt, förslagsvis en proms, vilken, som nämnts, i första hand ersätter moms, punktskatt och bolagsskatt hos medlemsstaterna. Om Sverige och de övriga medlemsstaterna i EU sålunda följer mitt förslag och inför en proms, kan den ’EU-linjen’ genomföras i form av ett direktiv från EU om införande av en dylik bruttoskatt.

’EU-linjen’ som jag sålunda anför i förlängningen av mitt reformförslag angående skattesystemet i Sverige bör också lösa problematiken med migranter från till exempel Rumänien och Bulgarien, vilka på grund av bristande välfärd i hemländerna söker sig till exempelvis Sverige för att tigga. I en debattartikel 2024 i då 100-årsjubilerande Socialmedicinsk tidskrift argumenterade jag för införande av en allmän EU-skatt, för att motverka korruption i till exempel Rumänien och Bulgarien. Då skulle EU-kommissionen kunna ställa direkta krav på statsmakterna i dessa länder om att arbeta på en effektiv uppbörd för finansieringen av välfärden, så att behovet av att tigga i exempelvis Sverige elimineras. Det vore sannolikt en effektivare social insats, i stället för att fortsatt fokusera på den mera abstrakta sociala pelaren som en lösning på EU-migrantfrågan samt på tiggeriförbud.

Boxmodellen förenklar kapital- och fastighetsbeskattningen för privatpersoner

Den andra grundbulten i mitt förslag till en stor skattereform i Sverige innebär, som nämnts, att jag tar fasta på förslaget i ESO-rapport 2017:4 om att införa en enhetlig kapital- och fastighetsbeskattning för privatpersoner med den nederländska boxmodellen som förebild. Jag har, som också nämnts, kommenterat boxmodellen i Balans fördjupning, och upprepar bara följande från sammanfattningen i rapporten av hur en svensk boxmodell är tänkt att fungera:

Boxmodellen är tänkt att ersätta större delen av dagens kapitalbeskattning, inklusive skatten på kapitalvinster, och även de olika formerna av bostadsbeskattning. För en större likformighet och rättvisa i bostadsbeskattningen ska modellen inkludera inte bara småhus, utan också bostadsrätter. Inkomstslaget kapital består, men alla personliga skulder som inte tillhör andra inkomstslag än kapital ingår på minussidan i boxen. Skattebasen ska utgöra en schablonberäknad avkastning beräknad på nettot i boxen (tillgångar minus skulder). Schablonavkastningen föreslås vara fast och oberoende av ränte- och konjunkturläge, så att en schablonintäkt om 4 procent är tänkt att inkludera såväl direkt som indirekt avkastning. En skattesats om 30 procent medför i praktiken en skatt om 1,2 procent av ett positivt netto inom boxen (0,04 × 30 procent). Genom att skatten tas ut löpande under innehavstiden försvinner den inlåsningseffekt som dagens kapitalvinstbeskattning kan medföra, det vill säga det sker inte någon beskattning vid försäljning av t.ex. bostad eller aktier. För ett negativt netto inom boxen kommer inte något avdrag eller skattereduktion att förekomma.

Enligt förslaget kommer beskattning i inkomstslaget kapital, vid sidan av investeringar som ska ingå i boxen, att ske avseende inkomst från tillgångar som inte kan ingå i boxmodellen på grund av värderingsproblem minus dithörande räntor. Det gäller bland annat inkomster från onoterade värdepapper, främst 3:12-aktier och, analogt med ISK-modellen (investeringssparkonto), vissa mycket stora värdepappersinnehav.

Att beskattning inom boxsystemet av tillgångar och skulder kommer att ske i praktiken med 1,2 procent på ett positivt finansiellt netto liknar förmögenhetsskatten, som avskaffades vid utgången av år 2007. En stötesten är att privatpersoners bostäder ingår på tillgångssidan i boxmodellen. För småhusfastigheter kommer det taxerade byggnadsvärdet och för bostadsrätter och ägarlägenheter den dithörande andelen av fastighetens taxeringsvärde att utgöra värdet på tillgången. Detta skulle gälla i stället för dagens indexbundna kommunala fastighetsavgift för småhus med ett jämförelsevis lågt takbelopp. Ett förslag om att införa boxmodellen kan således bli politiskt svårt att lansera, eftersom olika intressegrupper ställs mot varandra. Emellertid har modellen, som nämnts, ändock gällt i Nederländerna sedan 2001, och bör framför allt i kombination med en proms för företagen kunna vinna gehör av förenklingsskäl också i Sverige.

Proms och boxmodell medför att de flesta privatpersoner inte behöver deklarera

Om mitt förslag med en proms för företagen genomförs i kombination med boxmodellen, uppnås den förenklingen att behovet av att privatpersoner ska lämna inkomstdeklarationer varje år elimineras i de flesta fall. Löntagarbeskattningen kan ske genom att företagen jämte promsen redovisar en definitiv källskatt på löner. Egenavgifterna för fysiska personer som är företagare skulle dock enligt mitt förslag också ingå i promsen, och en del av underlaget för den skatten bildar då den pensionsgrundande inkomst som Skatteverket rapporterar till Pensionsmyndigheten för beräkning och beslut avseende den enskilde näringsidkarens pensionspoäng. Arbetsgivaravgifterna skulle åtminstone till en början efter ett genomförande av mitt förslag till skattereform fortsatt särredovisas av arbetsgivare som är juridiska personer – och av privatpersoner som är arbetsgivare.

Beträffande kapital- och fastighetsbeskattning skulle de privatpersoner som alltjämt vore skyldiga att lämna inkomstdeklarationer utgöras endast av dem som har haft sådana inkomster från utbetalare som inte omfattas av kontrolluppgiftsskyldighet. Detta eftersom de banker med flera som omfattas av kontrolluppgiftsskyldighet skulle omfattas av boxsystemet och sköta uppbörden på samma sätt som sker idag för schablonintäkter från ISK.

Boxmodellen bör inte utgöra ett problem för företagen om inte Lex Uggla återuppstår

För företagen anser jag att boxmodellen inte bör medföra några problem, eftersom onoterade värdepapper såsom 3:12-aktier inte ska ingå i boxsystemet, utan omfattas av inkomst av kapital i övrigt.

I nämnda hänseende får jag dock återkomma till att jag i min kommentar av boxmodellen anför att tydlighet bör eftersträvas vid utarbetningen av en svensk boxmodell för kapitalbeskattningen. Detta för att framför allt den så kallade Lex Uggla-problematik som under en tid förekom beträffande förmögenhetsskatten, och försvann i och med att förmögenhetsskatten helt avskaffades 2007, inte ska uppstå igen vid boxbeskattning.

Nämnda problematik innebar att Skatteverket ansåg att ägare till onoterade aktiebolag m.m. skulle betala förmögenhetsskatt på överlikvid i bolaget. De riskerade därmed att tvingas betala förmögenhetsskatt på kapital som behövdes i företaget för investeringar och nyanställningar. Detta kan bli en fråga som delar de politiska partierna, mot bakgrund av att kapitalbeskattningen av delägare i fåmansföretag ställs – på temat rättvisa – mot beskattningen i största allmänhet av så kallade låglönegrupper. Då heter det att ”3:12-reglerna” ska slopas eller försämras för ägarna i de mindre företagen.

Avslutande synpunkter

Det finns mycket mera att ta upp i en stor skattereform, men jag anser att den första grundbulten i mitt förslag är den viktigaste. Den gäller att åstadkomma en fungerande företagsbeskattning som innebär en effektiv uppbörd för finansieringen av välfärden. Därigenom upprätthålls den enskilde företagarens förtroende för att dennes rättssäkerhet ska garanteras i beskattningsförfarandet och processer som avser skatt.

Det är företagen som genom att producera varor och tjänster gör att nya pengar skapas i samhället. Därför är det ett måste att beskattningen av produktionen av varor och tjänster blir så effektiv som möjligt, och därvidlag är således den röda tråden i mitt förslag att det ska medföra en effektivare uppbörd hos företagaren i egenskap av – om man så vill – uppbördsman åt staten. Allt behöver inte tas i ett enda steg. Lagstiftaren kan börja med mitt förslag om de båda grundbultarna angående företagsbeskattningen respektive beskattningen för privatpersoner och föreningen av dem, för att sedan gå vidare i reformarbetet.

 

Fotnot:

[1] Se Björn Forssén, Förslag till en stor skattereform i Sverige som också förbereder en EU-skatt, Tidskrift utgiven av Juridiska Föreningen i Finland (JFT), JFT 5–6/2024 s. 455–496.

Läs mer:

•