Experten reder ut: Immateriella tillgångar

K2 anger att den del som “kostar mest” ska styra om tillgången ska klassificeras som materiell eller immateriell tillgång (50% eller mer av det sammanlagda anskaffnings­värdet, 10.3 i K2). I K3 fokuserar man snarare på den del som dominerar tillgången eller ”betyder mest”. Jag uppfattar detta som en principiell och intressant skillnad som innebär att en tillgång skulle kunna klassificeras som materiell i K2 men immateriell i K3 och vice versa.

Här finns ytterligare en principiell skillnad mellan regelverken. K2 anger, i det allmänna rådet 10.2, att en an­läggningstillgång inte får delas upp i olika delar (undantag för fastigheter som ska delas in i avskrivningsenheter, det vill säga byggnad, mark, markan­läggning, byggnadsinventarier och markinventarier). I K3 finns det krav på uppdelningen av en tillgång i komponenter i vissa fall och det finns också generellt större möjlighet att dela upp en tillgång i olika delar. En förutsättning är att de olika delarna i princip går att separera och att anskaff­ningsutgiften kan bestämmas för varje separat del.

Jag tycker också att även om den immateriella och den materiella delen av en tillgång är integrerade och inte kan fungera utan varandra kan det finnas situationer då det ger en bättre och mer relevant redovisning att redovisa dem som två separata tillgångar – en materiell tillgång och en immateriell tillgång. Ex­empelvis kan en omfattande databas förvaras på dyrbar datorhårdvara. Om utgifterna för att anskaffa de två delarna är identifierbara, kan det vara lämpligt att redovisa databa­sen respektive hårdvaran som separata tillgångar. Detta är särskilt lämpligt om delarna dessutom har olika förväntade nyttjandeperioder. Denna typ av uppdelning är dock endast möjlig att göra i K3.

Man behöver fastställa om det rör sig om en förvärvad eller en egenupparbetad immateriell tillgång. I K2 finns det ett förbud (10.4 i K2) mot att aktivera egenupparbetade immateriella tillgångar medan K3 innehåller två alternativ: antingen väljer företaget att kostnadsföra egenupparbe­tade immateriella tillgångar eller så väljer man att aktivera dessa utgifter. Detta är ett principval, det vill säga ska tillämpas konsekvent på alla utgifter därefter. Ett företag som väljer att kostnadsföra i juridisk person kan dock aktivera i koncernen. Det omvända är däremot inte möjligt (18:30 i K3). Svårigheten ligger i det som anges i andra stycket i det allmänna rådet 10.4 i K2:

“Med egenupparbetad immateriell tillgång avses även en tillgång som består av både en förvärvad och en egenupparbetad immateriell del, om syftet vid förvärvet av den förvärvade delen är att den, genom eget utvecklings­arbete, ska utgöra en del av en ny unik tillgång.”

En förvärvad tillgång kan alltså bli “smittad” och komma att betraktas som en egenupparbetad immateriell tillgång. Motsvarande gäller också i K3.

Det är en fråga som inte är helt enkel att besvara. Bokföringsnämnden förklarar begreppet på följande sätt (10.4 i K2):

”Om företaget har förvärvat en immateriell tillgång med syfte att den ska ingå i en ny unik immateriell anläggnings­tillgång som företaget ska eller håller på att utveckla, behand­las utgiften för den förvärvade tillgången som en del av utgifterna för den egenuppar­betade tillgången. Det innebär att inte heller den förvärvade delen får tas upp som tillgång. Den förvärvade delen blir inte en egen, självständig tillgång som kan användas eller säljas, utan en oskiljaktig del av den nya tillgången.”

I K3 blir effekten att den för­värvade tillgången kommer att betraktas som en del av den egenutvecklade immateriella tillgången och en avsättning till fond för utvecklingsutgif­ter ska göras motsvarande utgiften för den förvärvade tillgången om företaget valt aktiveringsmodellen (18.13A i K3).

Nej, här uppfattar jag regelverken som tydliga, det vill säga det saknar betydelse om det är företagets anställda eller externa konsulter som utför arbetet. Alla utgifter i samband med eget utveck­lingsarbete ska redovisas som kostnad enligt K2 eller medföra en avsättning till fond för utvecklingsutgifter i K3. Det handlar om att fastställa vem som, så att säga, “äger” och styr projektet samt om det ska­pas en ny unik tillgång. Frågan är så klart svår att avgöra och det finns en mängd gränsfall.

I kommentaren till det allmänna rådet 10.4 i K2 anges ”om företaget köper ett affärs­system som genom eget arbete anpassas till företagsverksam­het, uppstår ingen ny unik till­gång utan affärssystem är en förvärvad immateriell tillgång”. Detta är en intressant skrivning eftersom den stora utgiften, i vart fall för större affärssystem, är just anpassningen till företa­gets verksamhet.

Skrivningen i K3 är densam­ma, det vill säga “Ett förvärvat affärssystem som genom eget arbete anpassas till företagets verksamhet innebär inte att en ny unik tillgång uppstår”.

För egenupparbetade immateriella tillgångar gäller att om nyttjandeperioden inte kan fastställas med rimlig grad av säkerhet så ska perioden anses uppgå till fem år (4 kap. 4§ ÅRL). Bokföringsnämnden skriver att “För tillgångar som inte följer av avtal eller andra juridiska rättigheter kan nytt­jandeperioden därför endast i sällsynta fall fastställas till längre tid än fem år”.

Huvudregeln i K3 är att restvärdet ska antas vara noll för immateriella tillgångar. Det finns ett par undantag, dels i de fall det finns en aktiv marknad (enligt definitionen i 12.25 i K3), dels om det finns ett åtagande från tredje part att förvärva tillgången vid nyttjandeperiodens slut. Frågan om restvärde för immateriella tillgångar kommenteras inte specifikt i K2.

I de fall företaget väljer att tillämpa det allmän­na rådet 10.27 i K2, det vill säga en förenklingsregel som anger att nyttjandeperioden får be­stämmas till fem år, anges att något restvärde inte får fast­ställas.

I övrigt anges generellt att ”restvärdet ska fastställas i anskaffningstidpunktens rådande prisnivå”. Detta tolkar jag som att det måste vara någon form av aktiv marknad även i K2. Den intressanta frå­gan blir ju då om företag som bedömer nyttjandeperioden till fem år i enlighet med det allmänna rådet 10.20 kan be­akta restvärde medan företag som väljer förenklingsregeln (fem års nyttjandeperiod) i det allmänna rådet 10.27 inte får beakta restvärde?

K2 tillåter bara uppskriv­ning av byggnader och mark. I K3 anges att de immateriella anläggningstillgångarnas ka­raktär gör att det endast i un­dantagsfall är möjligt att skriva upp en sådan tillgång. Normalt är uppskrivning möjlig bara om den immateriella tillgången har uppkommit ur avtalsenliga eller andra juridiska rättigheter. Min slutsats är att även om kom­mentarerna i K3 är generellt väldigt restriktiva så finns det inte några formella hinder för uppskrivning. I de fall företaget väljer att göra en uppskrivning är det viktigt att den bygger på en robust dokumentation.

Det stämmer. Syftet med denna bundna fond som bara är aktuell i K3 är att i princip få samma utdelningsbara medel oavsett om bolaget väljer att aktivera eller kostnadsföra egenutvecklade immateriella tillgångar. Ett belopp mot­svarande årets aktiveringar ska föras om från fritt eget kapital till bundet eget kapital. Denna omföring ska göras även om bolaget har eller får en ansamlad förlust i samband med omföringen. Fonden löses upp i takt med avskrivningarna på de egenupparbetade immateriella tillgångarna, det vill säga samma hantering som en uppskrivningsfond. Enligt min bedömning innebär detta ock­så att avsättning till fond för utvecklingsutgifter inte behöver framgå i koncernens rapport över förändringar i eget kapital eftersom det inte sker någon uppdelning i fritt och bundet eget kapital i en koncern.

En kreativ tanke som fak­tiskt inte finns kommenterad i K3, det vill säga jag ser inte något formellt hinder mot att gå den vägen för att aktivera. Däremot har man i förarbe­tena till årsredovisningslagen (prop 2015/16:3 sidan 149) kommenterat frågan kring de utdelningsbara medel som eventuellt skapas vid en dylik koncernintern transaktion. ”På företagsnivå torde den aktie­bolagsrättsliga försiktighets­regeln leda till att det inte kan anses försvarligt att dela ut det fria egna kapital som eventuellt redovisas till följd av ett förvärv av utvecklingsarbeten.”

K3 har formulerat ett antal olika förutsättningar för att få aktivera egenupparbe­tade immateriella tillgångar. Kortfattat innebär förutsätt­ningarna att företaget ska ha möjlighet, avsikt och inte minst resurser att färdigställa den immateriella anläggningstill­gången. Tidpunkten då samt­liga förutsättningar uppfylls är central, det är därefter som aktivering av utgifter kan inledas. Allt detta kommenteras i detalj i det allmänna rådet 18.12.

En mycket relevant fråga som BFN har kommenterat på följande sätt:

”Om företaget köper en licens för ett utvecklingsverk­tyg som används som en del i företagets utveckling av en ny unik produkt, betraktas licensen som en del av den nya egenupparbetade immateriella tillgången. Varken utgifterna för licensen eller den nya egenupparbetade imma­teriella tillgången får tas upp som tillgång.”

Immateriella tillgångar är ett snårigt område och företagen måste göra ett antal bedömningar. Här har vi som rådgivare en affärspotential men också ett stort ansvar att vara tydliga i vår rådgivning och guida våra kunder rätt.