Jag fick ett antal frågor från Balans redaktion och har försökt svara på dessa så gott jag har kunnat. Det här är mina åsikter och ingen annan tar ansvaret för dem.

När är det godtagbart att inte observera lagervaruinventeringen?

Enligt ISA 501 p. 4 ska revisorn, om varulagret är väsentligt för de finansiella rapporterna, inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis rörande varulagrets existens och skick genom att närvara vid lagerinventering, såvida detta inte är praktiskt ogenomförbart, för att

• Utvärdera företagsledningens instruktioner och rutiner avseende att registrera och kontrollera resultaten av företagets lagerinventering
• Observera tillämpningen av företagsledningens inventeringsmetoder
• Inspektera varulagret
• Utföra kontrollräkningar

Sedan ska revisorn kontrollera att vad som inventerats avspeglas korrekt i bokföringen.

Men det finns några undantag:

P.8 behandlar lager som finns hos extern part. Här kan det räcka att revisorn begär in en bekräftelse från den externa parten avseende kvantitet och skick för kundens lager. Men det förutsätter att revisorn vet att kvaliteten på rutinerna hos lagerhållaren är tillräckligt bra. Ett exempel är när lager av läkemedel ligger hos en extern lagerhållare. Här är kontrollen normalt minutiös. Om rutinerna inte är särskilt starka eller revisorn inte vet hur starka de är, då är revisorn nog hänvisad till att utföra inspektion eller andra granskningsåtgärder. Det här hänger alltså på revisorns bedömning av den part som har hand om lagret.

Förutom situationerna att lagret inte är väsentligt och att lagret finns hos extern part som revisorn fastställt har sådan kvalitet att revisorn kan nöja sig med att lita på ett intyg från den externa parten, finns också situationen där det inte är praktiskt genomförbart att vara närvarande vid inventeringen. Detta gäller (p. A 12) situationer där lagret finns på en plats som kan utgöra hot mot revisorns säkerhet. Detta är det enda exemplet som anges för undantaget ”inte praktiskt genomförbart”. I samma punkt sägs att allmän obekvämlighet för revisorn inte är ett skäl att inte närvara. Punkten hänvisar också till ISA 200 p. A 48 som klargör att frågan om svårighet, tid eller kostnad förenad med en revision i sig inte är giltig grund för revisorn att utelämna en granskningsåtgärd som det inte finns något alternativ till eller nöja sig med revisionsbevis som inte är övertygande. (Det ska observeras här att skrivningen i ISA 200 gäller hela revisionen, varför det inte för varulagerinventeringar går att hänvisa till alternativ.)

Enligt p. 6 gäller att om revisorn på grund av oförutsedda omständigheter inte har möjlighet att närvara vid lagerinventeringen, han eller hon ska utföra eller observera viss inventering vid en annan tidpunkt och utföra granskningsåtgärder avseende mellanliggande transaktioner.

Så långt reglerna. Hur ska de tolkas?

Den första frågan är om en lagerinventering ur revisorns synpunkt är substansgranskningsåtgärd eller en kontrollåtgärd. I ett litet företag med en anställd, är inventeringen nog en substansgranskningsåtgärd. Revisorn kan då inte lita på någon kontroll; det gäller att skaffa sig tillräckligt underlag för en slutsats om lagrets storlek. Här ska nog revisorn räkna så mycket (eller snarare titta över axeln på ägaren när denna räknar (det är ju inte revisorn som ska göra bokslut) att revisorn får tillräckligt underlag för en slutsats om lagrets storlek.

Men i de flesta fall ska nog revisorn se inventeringen som en granskning av företagets rutiner, dvs. som internkontrollgranskning.

Om företaget har ett bra lagersystem med rullande inventeringar, räcker det med att kontrollera att företagets inventeringar fungerar på avsett sätt. Det kan göras i stort sett när som helst under året. Revisorn måste naturligtvis vara uppmärksam på inventeringsdifferenserna som redovisas. Om dessa är stora eller många blir osäkerheten större beträffande varulagret vid årsskiftet, vilket kan leda till ett behov av ytterligare granskning, eller i värsta fall ett underkännande av företagets hantering av sitt lagersystem. Om närvaron vid en rullande inventering äger rum under sommaren för ett kalenderårsbolag, då måste revisorn ställa frågor om förändringar i rutinerna från sommaren till nyår. Har ändringar gjorts (tidsbrist hos kunden gjorde att man inte räknade något efter semestern), då får nog revisorn fundera på hur han eller hon får tag på tillräckliga revisionsbevis.

Men om företaget saknar lagersystem, och resultatet fastställs genom lagerinventeringen, då måste revisorn vara närvarande. Men lagerinventeringen behöver inte göras på bokslutsdagen, utan kan läggas före eller efter denna. I sådana fall granskar revisorn den information som behövs för att han eller hon ska bli övertygad om att vad som framkommit vid inventeringen avspeglas i bokslutet. Ju bättre kunden är, desto större kan avståndet mellan bokslutsdag och inventering vara. Och vice versa. För en riktigt duktig kund där revisorn har god erfarenhet och aldrig råkat ut för någon överraskning, där kan man nog tänka sig ett avstånd på upp till tre månader mellan bokslut och inventering. Om livet hos kunden däremot är fullt av överraskningar, då talar vi nog bara om veckor. Hos vissa kunder med kalenderårsbokslut kan livet före nyår vara fullt av realisationer och annat som gör att det blir svårt att följa vad som hänt när man gör avstämningen mellan inventering och bokslut. Då kanske det är bättre att lägga inventeringen i januari, när saker normalt är lugnare.

Om företaget har flera lagerplatser, behöver revisorn i normalfallet inte observera inventeringen på varje lagerplats om han eller hon är övertygad om att rutinerna på varje lagerplats är samma. Lämpligen deltar i sådana fall revisorn på olika ställen olika år. Om storleken på olika lagerplatser skiljer sig, fokuseras arbetet på de platser som har störst risk för väsentliga fel, dvs. normalt på dem som har störst lager.

En fråga som man kan diskutera är koncernförhållanden, kedjor m.m. Om förhållandet i föregående stycke i stället hade varit en koncern, och det finns en stark kontroll över de enskilda dotterföretagen från moderbolaget, behöver man då observera inventeringen i varje enskilt dotterbolag, om man avger en revisionsberättelse för varje bolag? Min uppfattning är att om man kan försäkra sig om att rutinerna för inventeringarna är desamma och revisorn har tillräckliga revisionsbevis för att det finns en central kontroll över dessa, man bör kunna nöja sig med att observera inventeringarna på ett urval av dotterföretagen (och då inte samma företag varje år). Om man finner att det brister i rutinerna, då blir det nödvändigt att gå tillbaka till huvudregeln att inventeringen för varje företag ska observeras.

Om man nu i stället antar att det inte finns något ägande mellan den centrala organisationen (en inköpsorganisation) och ett antal enskilda företag, men den centrala inköpsorganisationen fastställer hur redovisning och inventeringar ska utföras och har en stark kontroll över detta, kan man även då underlåta att granska varje företags inventering. Om man ska acceptera ett sådant förfarande måste man ha väldigt starka revisionsbevis för hur kontrollen från centrum utövas. Detta är främst möjligt om man är revisor i både inköpsorganisationen och i de enskilda företagen. Alternativt kanske man kan få tillgång till revisorns i inköpsorganisationen dokumentation. En diskussion med revisorn i den centrala organisationen räcker inte. Min uppfattning är att om man kan få starka revisionsbevis för en centralt utövad kontroll och man inte i sina analyser ser tecken på avvikelser från förväntade värden, man skulle kunna underlåta att observera inventeringar i företagen varje år utan göra ett urval. Man ska dock vara medveten om att detta är en avvikelse från bokstaven i ISA 501.

En annan fråga som uppkommer är om man måste observera lagerinventeringar av registrerade artiklar, t.ex. bilar, där man ju kan fastställa ägandet genom bilregistret. Grundregeln är att för inventeringen av alla typer av lager ska revisorn vara närvarande och observera. Ett av skälen är att revisorn också ska kunna granska det skick som varorna befinner sig i. Men min åsikt är att revisorn kan granska skicket hos sådana varor vid annat tillfälle och då för existensen bör kunna lita på uppgifterna i bilregistret. Sedan är det få företag som bara har registrerade varor – ett företag med begagnade bilar har oftast reservdelar m.m. som inte är registrerade.

Jag har också fått frågan om ett lager som bestod av bara en enda väsentlig post som helt hade sålts efter årsskiftet. Då kan man ju inte kräva en inventering. Däremot måste man granska inköpsvärdet för posten så att vinsten hamnar på rätt år.

Revisionsbevis när revisorn inte är närvarande

Som framgår ovan kanske man i vissa situationer kan underlåta att observera lagerinventeringen, även om närvaro normalt krävs. I de situationer då revisorn inte utan risk för sin säkerhet kan delta i en inventering, säger ISA 501 att revisorn möjligen kan skaffa sig revisionsbevis genom att granska försäljningar i efterföljande period och därigenom få tillräckliga revisionsbevis. Men i andra fall går det inte att på det sättet få tillräckliga revisionsbevis, och då måste revisorn modifiera sin rapport.

Jag läser punkt A 13, där möjligheten att granska efterföljande försäljning beskrivs, så att punkten kräver att revisorn täcker en stor del av varulagervärdet, t.ex. genom att göra ett statistiskt stickprov. Detta innebär ett stort arbete.

Men risk för revisorns säkerhet är ju ovanligt. Normalt ska revisorn vara med.

Om det går att skaffa tillräckliga revisionsbevis på andra sätt, är då inte närvaroplikten en dum regel?

Det ska först konstateras att regeln om närvaro vid varulagerinventeringar är en gammal regel som togs fram på 30-talet i USA efter, i synnerhet, ett stort bedrägeri, där det visade sig att varulagret för en hel division i ett noterat företag inte någonsin hade existerat. Samtidigt togs en annan regel fram, nämligen att revisorn alltid måste göra en kundsaldoförfrågan. Den senare regeln har mildrats till att revisorn alltid måste bedöma om externa bekräftelser ska tas in, men regeln om närvaro vid lagerinventeringar är kvar.

Jag kan se att det finns fall där närvaro inte är oundgänglig men fler fall där det är svårt att se att revisorn kan skaffa sig tillräcklig säkerhet om varulagret utan att närvara.

Men regeln om närvaro vid lagerinventeringar är en tvingande regel, som i nuläget måste följas.

Jag har sett fall där en revisor stuckit in huvudet i företagets lagerlokal och konstaterat att det där finns ett lager. Revisorn har sedan förlitat sig helt på att bruttomarginalen inte visar på några avvikelser från tidigare år och ansett att detta har varit tillräckligt revisionsbevis för lagret. Nej, det räcker inte som revisionsbevis.

Minimikravet på vad som ska göras vid närvaro

Dels handlar frågan om hur man hanterar flera lagerplatser, dels om vad man ska göra på varje lagerplats.

Frågan om flera lagerplatser har jag behandlat ovan.

Vad revisorn ska göra när han eller hon är närvarande vid inventeringen framgår av ISA 501 p. 4, som citerats ovan. Detta sägs i mer detalj under Tillämpning och andra förtydliganden i ISA 501. Dessutom ska revisorn införskaffa information om senaste in- och utleveranserna före inventeringen (det här kräver god planering om verksamhet bedrivs medan inventeringen utförs) och information som ger revisorn möjlighet att fastställa att vad som återspeglas i bokslutet är det lager som inventerades. P. A 8 säger att revisorn är behjälpt av att ha skaffat kopior av företagsledningens ifyllda inventeringslistor för att vid senare utförda granskningsåtgärder fastställa om företagets slutliga lagerredovisning korrekt avspeglar faktiska inventeringsresultat.

Det arbete som revisorn utför, där det viktigaste är att observera att personalen följer instruktionerna, är inte mer än delvis avhängigt av lagrets storlek. Man får ganska snart en uppfattning om hur de som inventerar arbetar.

Jag anser att egna kontrollinventeringar inte är viktigt. De måste göras enligt ISA 501, men jag anser att detta ska göras i begränsad omfattning. Det viktiga är att iaktta att de som utför inventeringen följer sina instruktioner. Det här är internkontrollgranskning. Att räkna själv som om det vore en substansgranskning, skulle kräva stora stickprov, och det är inte effektivt. Skälet till egen granskning är dels att fastställa att personalen inte bara hittar på vad som ska stå på listorna, dels kanske att öppna några kartonger för att fastställa att de inte bara innehåller luft.

Min uppfattning är också att utan information om avklippet och om vad inventeringen faktiskt resulterat i, närvaron vid inventeringen ger dåliga revisionsbevis. Om man inte vet att det som inventerats är det som används i redovisningen, har man tappat greppet och deltagandet i inventeringen har blivit mer rit än revision.

Räcker ett väl fungerande datasystem för att revisorn ska slippa titta på lagerinventeringen?

Nej.

Revisorn måste ha revisionsbevis för att företagets rullande inventeringar, dvs. företagets interna kontroll, fungerar tillfredsställande. Det innebär att närvara vid någon rullande kontrollinventering.

Förstagångsrevisioner

Först: Varför kan man inte bara lita på ingående balansen?

K3: Den nya revisorn uttalar sig om årsredovisningen i vilken ingår resultaträkningen. Om revisorn inte finner faktiska väsentliga fel i den ingående balansen och dessa rättas (utan att det märks) i resultat­räkningen för året, blir resultaträkningen missvisande. Enligt K3 ska fel rättas i de perioder när felet begicks, inte i den period när de upptäcks. Den ingående balansen skulle alltså om felet hade upptäckts ha rättats i den ingående balansen, och möjligen även i den ingående balansen för jämförelseperioden.

K2: Enligt K2 rättas fel i den period när de upptäcks. Men om inte upplysning lämnas i årsredovisningen om att resultatet påverkats av rättelsen av ett väsentligt fel, blir resultaträkningen missvisande.

Om det finns en väsentlig rättelse av ett fel från tidigare period i resultaträkningen utan att det finns någon upplysning om detta, och en läsare fattar ett felaktigt beslut på grundval av detta, riskerar den nytillträdda revisorn att stämmas, eftersom han eller hon inte iakttagit vad ISA 510 föreskriver.

Sedan till granskningen av den ingående balansen:

De granskningsåtgärder som ISA 510 p. 6 c föreskriver för revisorn, är att revisorn vidtar en eller flera av tre åtgärder:

1. Går igenom den föregående revisorns arbetspapper för att bedöma om dessa visar att den föregående revisorn hade tillräckligt underlag för sina slutsatser. Det är alltså inte en fråga om att bara ta del av slutsatserna.
2. Revisorn tänker igenom om årets granskning ger revisionsbevis för att de ingående balanserna var korrekta.
3. Revisorn utför särskilda granskningsåtgärder på den ingående balansen.

Det är förmodligen så att den tillträdande revisorn kan skaffa sig tillräckliga revisionsbevis för många viktiga balansposter med punkterna 2 och 3.

Med lager är situationen dock speciell. Revisorn måste införskaffa revisionsbevis för att lagerkvantiteterna i det ingående varulagret var korrekta. Och existensen fastställer revisorn enligt ISA 501 genom att vara närvarande vid inventeringen. För företag med bra lagersystem och rullande inventeringar kan nog revisorn klara sig genom att omedelbart när han eller hon bli vald (eller snarare när han eller hon har tagit del av och utvärderat instruktionerna för rullande inventeringar) observera en rullande inventering. (Om detta räcker som revisionsbevis för föregående år, kräver en utvärdering av kvaliteten på företagets system, föregående års och innevarande års inventeringsdifferenser m.m.) Om revisorn i företag utan lagersystem och rullande inventeringar inte blir vald i sådan tid att han eller hon kan delta vid lagerinventeringen för föregående år, eller om inte företaget ordnar en extra inventering tidigt på det nya året där revisorn är närvarande (vilka båda är ovanliga), är revisorns kvarvarande möjlighet att få tillräckliga revisionsbevis, att ta del av föregående revisors dokumentation av sin närvaro vid inventeringen och kunna dra slutsatsen att den föregående revisorn utfört tillräckligt med arbete för att den nytillträdda revisorn ska kunna förlita sig på det.

Det är har ofta varit svårt att få tillgång till den föregående revisorns arbetspapper. FAR har nu utfärdat RevR 11 Nytillträdd revisors tillgång till avgående revisors dokumentation, och RevR 11 ska råda bot på denna situation.

Om revisorn inte kan få tillräckliga revisionsbevis för den ingående balansen (och detta gäller antagligen främst lagret), måste revisorn bedöma om det kan finnas risk att ett eventuellt fel i den ingående balansen kan vara väsentligt. Varulager och kostnaden för sålda varor är ofta väsentliga poster, och det innebär nog ofta att ett eventuellt fel skulle kunna vara väsentligt. Om revisorn kommer fram till att det finns risk för väsentligt fel i den ingående balansen måste revisorn modifiera sin revisionsberättelse.

En modifierad revisionsberättelse drabbar ju inte den nytillträdda revisorn utan företaget. Därför är det viktigt att revisorskåren nu tar till sig RevR 11 och lever efter den så snart som möjligt.

Men företag där RevR 11 inte hjälper är de som tidigare inte har haft revisor men nu växer upp och måste skaffa sig en kvalificerad revisor. Där finns det ju inga arbetspapper från en avgående revisor att titta på, utan i många fall måste den tillträdande revisorn modifiera sin revisionsberättelse. Vi kommer nog att få se många exempel på revisionsberättelser med denna form av modifiering.

Ofta kommer nog revisorsvalet i dessa fall att ske när kvalificerad revisor redan skulle ha utsetts. Men om det finns en chans att föreslå för kunden att revisorn först får revidera ett år och sedan formellt väljas för nästa år, då har ju den tillträdande revisorn kontroll på den ingående balansen, och den enda avvikelsen i revisionsberättelsen blir en övrig upplysning om att föregående år inte har reviderats.

Läs mer om ämnet:

•