Kommunerna och regionernas redovisade pensionsförpliktelser uppgår till närmare 500 miljarder kronor, av vilka enbart en tredjedel syns på balansräkningarnas skuldsida. Förpliktelserna gentemot de pensionsberättigade är emellertid betydligt högre. Förutom att värderingen är ifrågasatt (något som Torbjörn Tagesson och Dan Brännström lyfte på SvD Debatt 2019) har flera kommuner valt att lyfta bort delar av förpliktelsen genom att överföra den till pensionsstiftelser eller försäkring.

Förpliktelserna uppfyller grundläggande krav, enligt bokföringsmässiga grunder och de flesta redovisningsregelverk (bland annat IFRS, ÅRL, IPSAS, med flera), för att redovisas som skuld/avsättning i balansräkningen. Enligt lagen (2018:597) om kommunal bokföring och redovisning ska dock inte förpliktelser att betala ut pensioner som intjänats före 1998 redovisas som skuld eller avsättning. Cirka två tredjedelar av förpliktelserna redovisas därmed inte i balansräkningen utan tas upp som ansvarsförbindelse i kommunerna och regionernas årsredovisningar. I utredningen om ny kommunal bokförings- och redovisningslag (SOU 2016:24) föreslogs att alla pensionsförpliktelser skulle redovisas i balansräkningen, men regeringen gick inte på den linjen utan beslutade att fortsatt undanta förpliktelser intjänade före 1998 från balansräkningen. Detta i sig är ett problem som vi ser skapar minskat förtroende för den kommunala redovisningen, men det innebär också att regelverket i dag öppet tillåter kommuner att göra väsentliga resultatregleringar. Vi ser att lagstiftning och proposition delvis är motsägelsefulla och att praxis utvecklats på ett sätt som inte borde vara förenligt med god redovisningssed.

Resultatregleringen sker i huvudsak på två sätt. Det första är när kommuner/regioner beslutar att överföra pensionsförpliktelser till pensionsstiftelse eller försäkring. Man kan då välja att till olika delar överföra förpliktelser, som är redovisade som avsättningar respektive ansvarsförbindelser, beroende på vilken resultateffekt man önskar åstadkomma. Som det fungerar i praxis, när förpliktelser som är ansvarsförbindelser överförs till stiftelse eller försäkring, redovisas detta som utbetalning (kredit) och kostnad (debet). Det innebär att kommuner som har goda (för goda) resultat kan välja att tidigarelägga kostnader och därmed minska sitt resultat till önskad nivå genom att göra sådana regleringar.

Av den kommunala bokförings- och redovisningslagens 5 kap 4 § framgår att ”Utbetalningar av pensionsförmåner som intjänats före år 1998 ska redovisas som kostnader i resultaträkningen”. Samma lydelse fanns även i den tidigare lagen (1997:614) om kommunal redovisning. Vi menar att lagens intentioner är att pensionsåtaganden som intjänats före 1998 ska kostnadsföras vid utbetalningstillfället till den pensionsberättigade och att detta åsidosätts när pensioner som redovisas som ansvarsförbindelser kostnadsförs i samband med överföring till stiftelse eller försäkring. Både när det gäller pensionsstiftelser och försäkringslösningar så är kommunen/regionen ytterst den ansvariga juridiska personen för att utbetalning sker av pensionsåtaganden.

Att flytta pengar/tillgångar från kommunen/regionen till stiftelse eller försäkringsbolag i avvaktan på att utbetalning ska ske till pensionären i framtiden innebär, enligt vår uppfattning, alltså inte att en kostnad uppstår i kommunen, utan denna transaktion ska i enlighet med lagstiftningen redovisas först när utbetalning sker till den pensionsberättigade. En sådan redovisning skulle öka jämförbarheten mellan kommunerna och minska möjligheten till aktiv resultatreglering. I praktiken bör alltså kommunerna/regionerna redovisa utbetalda belopp till stiftelser/försäkringsbolag som en tillgång till dess lagens krav på utbetalning till pensionär verkställs. I praxis har tolkningen av redovisningslagstiftningen dock varit att utbetalning till stiftelser och försäkringsbolag kostnadsförs när överföringen sker av pensionsförpliktelser som tidigare redovisats som ansvarsförbindelser.

I den nya kommunala bokförings- och redovisningslagen återspeglas detta i 9 kap 11 § (noter) där det framgår att ”Om en avsättning eller ansvarsförbindelse för pensionsförpliktelser har minskat till följd av att försäkring har tecknats eller att medel överförts till pensionsstiftelse, ska en upplysning lämnas om vilket belopp som avsättningen eller ansvarsförbindelsen har minskats med efter föregående balansdag”. Vi ser dock inte att nuvarande lagstiftning innehåller något direkt förbud mot att bokföra minskning av ansvarsförbindelser till följd av överföring till stiftelser eller försäkring som tillgång i kommunen till dess utbetalning sker till pensionären. Av propositionen till lagen framgår dock att ”Regeringen ser dock vissa svårigheter med att redovisa pensionsförsäkring och pensionsstiftelse som tillgång i balansräkningen, bl a med hänsyn till kontrollkriteriet. /…./ Kommunen eller landstinget har därför inte sådan kontroll över stiftelsens tillgångar att dessa ska redovisas i balansräkningen” (Prop. 2017/18:149). Samma slutsats gäller försäkringslösningar (ibid.).

Vi som skriver denna artikel var experter i utredningen av den nya kommunala bokförings- och redovisningslagen. Förslaget från utredningen var som tidigare framgår att alla pensionsförpliktelser skulle redovisas som skuld/avsättning. När regeringen beslutade att frångå detta, och i stället behålla den så kallade blandmodellen, så innebar det att denna problematik kvarstår. Vi ser att kontrollkriteriets uppfyllande eller ej, som grund för att inte ta upp utbetalningarna till stiftelser och försäkringsföretag, kan ifrågasättas på goda grunder. Både vad gäller det faktiska inflytandet som finns över pensionsstiftelserna men även lagens mening att pensionsförpliktelser inte ska kostnadsföras förrän utbetalning sker till den pensionsberättigade. Vidare noterar vi att lagstiftaren anser att stiftelser där kommuner/regioner har ett väsentligt inflytande ska konsolideras i kommunernas/regionernas sammanställda räkenskaper (koncernredovisning). I det sammanhanget noterar vi att man anser att kontrollkriteriet är uppfyllt.

Den andra möjligheten till resultatreglering är hantering av överskott i pensionsstiftelserna. Vi konstaterar att uttag av överskottsmedel i pensionsstiftelser tas ut på oregelbunden basis från stiftelserna. När detta görs redovisas de som intäkter eller kostnadsreduceringar i kommunerna/regionerna. Kommunerna/regionerna kan sålunda välja att göra uttag de år som man önskar göra resultatförbättringar. Givetvis förutsatt att det finns överskott i stiftelserna som är möjliga att ta ut. Mot bakgrund av kommunernas/regionernas faktiska inflytande över sina pensionsstiftelser behöver en reglering ske där överskott i stiftelserna, som kan tas ut, redovisas som tillgång i kommunen. En sådan reglering finns i dag för försäkringslösningar enligt RKRs normering, men motsvarande reglering finns ännu inte för stiftelser.

Sammanfattningsvis är blandmodellen ett problem i sig då grundläggande god redovisningssed inte tillämpas enligt de redovisningsregelverk som i övrigt tillämpas i samhället. Det vill säga för sektorn väsentliga förpliktelser som uppfyller grunderna för att utgöra en skuld/avsättning redovisas inte i enlighet med bokföringsmässiga grunder även om skuldkriteriet är uppfyllt. Problematiskt är också att det möjliggör aktiv resultatreglering till väsentliga belopp i enskilda kommuner/regioner, vilket minskar förtroendet för den kommunala redovisningen. Det minskar också jämförbarheten mellan kommuner/regioners redovisning och möjligheten att utvärdera den enskilda kommunens/regionens faktiska resultat. Praxis och god sed har sedan den förra redovisningslagen kom 1998 utvecklats på ett sätt, som enligt vår uppfattning, inte ger en relevant redovisning när det gäller överföring av medel för pensionsförpliktelser till stiftelser och försäkringslösningar. Vi bedömer också att det utifrån nuvarande lagstiftning finns begränsningar i RKR:s möjligheter att fullt ut förhindra oönskad resultatreglering. Det finns skäl för lagstiftaren att återigen utvärdera hur svenska kommuner och regioner ska värdera och redovisa sina pensionsförpliktelser.

Liknande debatter